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摘 要：随着高校办学规模的不断 扩大，资金短缺问题也逐渐凸显，目 前 高校所处的内外部环境发生了很大的 变化， 为切实提高财政资金的使用效 率，高校需要通过精细化管理来促进其 可持续发展，此时加强成本核算工作就 变得尤为重要 。《事业单位成本核算具 体 指 引— 高 等 学 校》(财 会〔2022〕26 号)(以下简称《具体指引》)对高等学校 成本核算提出了明确要求，为高校开展 成本核算工作提供了基本原则和方法 。 文章从《具体指引》出台的必要性出发， 以 G 高校为研究对象，梳理了高校成本 核算工作的不足之处，按照《具体指引》 的相关要求， 提出从健全成本核算体 系 、提升成本核算意识 、完善成本核算 方法、推进信息化建设等方面提出了优 化成本核算工作的建议，有利于高校建 立良好的成本管控环境，提高运营管理 效率。
一、引言
党 的 二 十 大 报 告 首 次 将 教 育 、科 技 、人才三大战略进行统筹部署，充分 体现了党中央对教育、人才和科技工作 的高度重视 。随着国家对教育投入的增 加以及高校办学规模的不断扩大，加强 高校成本核算工作变得十分重要 。2021 年 1 月 1 日 开始实施的《事业单位成本 核算基本指引》，以《政府会计制度》为 依据，梳理了成本的构成和分类，提出 了成本归集和分配的具体要求，使成本 核算对象更为完整，指导了高等学校的 成本核算工作 。2022 年 9 月，财政部发 布了《事业单位成本核算具体指引—— 高等学校》，该指引结合《基本指引》和 《政府会计制度》的要求 ,使高校成本核 算工作有了相对详细的理论指导，为高校成本核算工作提供了相应的理论和 现实基础。
二、《具体指引》出台的必要性
( 一)基于优化资源配置的需要
资源配置从资金投入方与资金使 用方来看：一方面是优化政府资金配置 的需要，目 前，高校的 日 常运行主要来 源于财政拨款，成本核算工作为政府有 关部门进行高等教育资源配置(如确定 学费收取标准等) 提供成本信息参考， 有利于优化政府资金支出结构;一 方面 是优化高校内部资源分配的需要 。随着 高校办学规模的不断扩大，各部门与学 院、文理工农学科与专业之间的资源配 置失衡， 高校资源配置的矛盾 日 益凸 显。为了做好内部资源的分配与管理工 作，成本核算结果的应用也越来越来普 遍，内部资源的配置也是衡量高校发展 和取得外部投资的关键。成本核算有利 于合理分配教学 、科研等资源，提升资 源的配置效率与资源的分布质量。
(二)基于提供成本信息的需要
高校以人才培养与科研成果为主 要产出，因此，高校的成本信息利用者 主要有：政府部门 、投入资金的银行与 公司 、社会团体 、媒体 、社会公众( 包括 学生家长)以及高校教职工等。《具体指 引》出台前，我国并没有对高校的成本 核算有具体的操作指引，因此，高校开 展成本核算工作困难重重 。而成本信息 可以为高校整体决策、项 目投入等预算 管理工作提供支撑，也为社会公众提供 了成本绩效参考，充分考虑成本信息利 用者的需求，结合目标 、项 目 、预算 、产 出，强调成本效益，注重结果导向，提升 高校运行效率。
(三)基于优化内部管理的需要
高校的内部管理水平与成本信息 的质量存在密不可分的联系， 目前，高 等学校治理环境和内部控制体系逐渐 完善，高等学校财务从核算型财务向管 理型财务转变，然而，高校成本制度的 缺失，导致精细化成本核算要求难以得到满足，水电能源、公用房产与土地、国 有资产等学校资源的成本控制措施的 不足，也限制了学校内部管理水平的提 升 。粗放的成本管理难以衡量高校内部 管理的运行效率 。《具体指引》旨在规范 高等学校成本核算工作，提升内部管理 水平和运行效率，服务高等学校全面实 施预算绩效管理，推动高等教育高质量 发展 。对于教师而言，成本核算有助于 其了解课时成本信息，便于提高教学效 益，节约成本;从高校内部管理角度，成 本核算能够为高校提供准确可比的成 本数据，通过成本控制、结构优化，为提 升资金使用效益提供决策依据。
三、G 高校成本核算现状
G 高校是省属重点建设的多 学科 协调发展的综合性大学， 具有学士、硕 士、博士完整学位授权体系 。现有教职 工 2300 余人， 有全日制本科生、 研究 生、留学生 3 .8 万人。G 高校的各项财务 管理工作由财务处全面负责，使用的是 天财高校财务系统，财务综合服务平台 已开通了预约报账 、财务查询 、收入申 报 、工资查询 、学生缴费等多个系统功 能 。随着 2019 年 1 月 1 日《政府会计制 度》的实施，原来单 一 的收付实现制 已 与权责发生制并行，核算的精细水平也 有了很大提升。
G 高校现行采用的是传统的生均 培养成本法，将所有相关教学费用均摊 至每个学生。 目 前 G 高校成本核算工 作，包括财务数据与非财务数据的采集 及分析基本全集中在财务处， 教务处、 资产处、后勤处、学生处、人事处等相关 业务部门几乎没有参与其中 。学校也没 有制定专门的成本核算办法，缺乏规范 的成本核算管理机制 。G 高校一般根据 上级部门的要求提供学生培养成本表， 只粗略计算教学成本，没有专业的成本 核算人员来进行成本核算工作。
四、G 高校现行成本核算的不足之 处
( 一 )没有建立完善的成本核算体系
没有建立完善的成本核算体系主 要体现在以下几个方面：
一是成本核算组织不完善 。完善组 织架构， 配备合理的成本核算工作人 员， 是开展成本核算工作的前提和基 础 。G 高校没有根据成本核算的需要， 设立相应的成本核算岗位，因此，成本 核算工作主要为了应付主管部门而流 于形式，核算结果参考性不强。
二是成本核算制度不健全。目前，G 高校尚未制定符合自己学校特点的成 本核算制度，因此，其成本核算工作在 核算期间、核算范围等方面都存在不合 理之处，自然无法保证成本核算的数据 质量，成本报告相关者也就无法获得良 好的数据资源，难以满足相关者的质量 要求。
(二)成本核算意识不强
成本核算意识不强。由于 G 高校的 资金主要来 自 于生均经费拨款和学费 收入，长期以来，成本核算工作只有财 务处参与，工作模式比较固化，学校各 级管理人员的成本意识较为欠缺，认为 成本核算是财务部门的工作，与其他部 门没有太大关系，因此，他们对成本核 算的参与度普遍不高，各部门在申报预 算时也很少参考成本信息，导致预算申 报严重不实 。 同时，学校各项信息例如 固定资产的领用与分布情况、学院的资 源分配、学生的课时与老师的任课量等 信息没有共享，导致学校教职工难以将 成本核算与其工作紧密相连，很少关注 资金的投入产出，没有形成 自上而下的 成本管理意识。
(三)成本核算方法单一
目前 G 高校采用的生均培养成本 法，反映的教育成本是一个平均数值，没 有考虑不同专业 、不同年级学生成本的 不同， 也没有对资源的耗费情况进行详 细的追溯， 更忽视了间接费用的分摊问 题。单一 的成本核算方法结果并不能体 现 G 高校不同学院不同专业不同层次 学生培养成本， 也难以对学校资金投入 进行绩效考核， 无法满足高校财务管理 决策的需求。
( 四)信息化建设有待增强
一是系统整合难 。G 高校网络服务 大厅目前有建设有：OA 系统 、教务系 统、招标采购系统、学工系统、资产管理 系统、人事系统等 。这些系统之间彼此 独立，信息不能共享。例如，学工系统中 的学生信息不能直接提提取到财务系 统中，OA 系统中的合同信息、人事系统 的教职工信息也无法关联到财务系统， 需要相关业务数据只能从其他系统中导出来 。 同时，虽然财务系统可以实现 “科 目+项目 ”核算模式，但是财务系统 中没有成本核算模块，导致一 些基础数 据难以通过简便的方式取得，工作人员 花费大量时间在整理财务已有的基础 数据上，大大影响了成本核算工作的进 展。
二是数据共享难 。由于成本核算工 作需要大量的基础数据， 繁且复杂，而 且对数据的准确性要求高 。系统暂时无 法将所需数据共享并整合，各个专业学 生人数、各个老师的课时数等基础数据 都需要由相关业务部门提供，由财务人 员手动收集并处理，这大大影响了工作 效率，也难以保证数据质量。成本核算 工作开展时，数据的传递往往比较被动 与滞后，经常因为信息不对称，造成数 据再三核对， 使某些步骤循环反复，形 成人力、物力、财力资源的浪费，影响 了 整体工作效率。
三是业务配合难 。收集相关的业务 数据需要业务部门的高度配合，这也是 成本核算的基础工作 。然而成本核算工 作一 直被认为是财务处的工作，业务部 门配合意愿低，跨部门协作困难 。同时， 业务部门大多是非管理类专业出身，成 本管理知识相对欠缺，对成本数据的提 供往往以历史经验与主观意识为主，导 致成本基础数据的准确性难以得到保 证。
五、基于《具体指引》的 G 高校成本 核算优化建议
( 一)健全成本核算体系
1 .完善组织架构。根据《具体指引》 第六条：开展成本核算的高等学校应当 建立健全成本核算领导机制和工作机 制， 明确成本核算相关部门的职责，制 定成本核算工作方案及相关工作制度， 建立完善的成本核算体系需要高校明 确成本管理中的职责划分，使成本管理 流程更加规范 。G 高校可以成立成本管 理委员会， 作为成本核算的管理层，由 校领导与各相关职能部门的 负 责人与 二级学院院长组成，委员会为学校成本 管理领导机构。委员会下设成本核算工 作组， 工作组中涵盖有财务 、教务、人 事 、资产 、后勤等部门以及各个学院工 作人员， 是成本核算工作的执行层，其 中财务处是成本核算的核心部门;在财 务处专门设置成本核算岗，明确岗位职 责，并负责对接成本管理委员会、成本 核算工作组。
2 .完善成本管理制度 。 由成本管理 委员会探索制定适合学校的成本管理 制度与方案， 初步确定成本核算思路， 搭建成本测算框架 。高校要建立全过程成本管理制度，通过设置可操作的绩效 分配制度对成本进行控制，清晰规定成 本范围和成本项目，使业务活动成本归 集与分配更加合理与规范。成本管理制 度与方案的制定，使成本核算工作有法 可依、有章可循 。通过构建自上而下的 成本核算体系，有利于提升学校整体的 成本管理意识， 进一 步实现业财融合， 确保成本管理工作达到降本增效的 目 的。
(二)提升成本核算意识
1 . 将成本理念融入预算绩效管理。 要创新预算管理方式，更加注重结果导 向 、强调成本效益，着力提高财政资源 配置效率和使用效益，改变预算资金分 配的固化格局，牢固树立抓成本绩效就 是抓事业发展的理念，将成本理念融入 预算绩效管理，摒弃成本控制与预算管 理就是财务部门一 家的事的片面认知， 有利于促使全校教职工一 同参与到学 校的公共资源耗费等成本控制活动中， 提升全校师生的成本意识，增强教职工 责任感 。依据成本效益分析结果，按照 轻重缓急来安排预算资金，压缩低效支 出，确保资金投入和绩效产出结果相 匹 配，最大化优化资源配置，共同推进学 校加快建立标准科学、约束有力的成本 制度和校 、院二级资源配置机制，努力 实现业财融合的财经工作长效机制，推 动学校事业发展提质增效。
2 .将成本核算理念融入年度财务宣 传培训 。高校要增强全校师生的成本核 算意识，需定期进行宣传与培训，让全 校师生熟悉成本管理的内涵与重要性， 同时，对相关成本数据以通俗易懂的方 式定期进行公开，促使全校形成正确的 成本理念。
(三)完善成本核算方法
《具体指引》中要求对业务活动相 关成本核算对象选择完全成本法或制 造成本法进行核算，在核算学生教学成 本时，可以采用作业成本法，根据资源 动因将院系教学成本分配至有关作业， 然后再将作业成本根据作业动因分配 至课程，G 高校目前采取的“科 目 + 项 目 ”核算模式有利于便捷地获取相关课 时、论文指导、学生实践、考试等经费信 息 。 同时，G 高校实行的学分制收费办 法可以按照专业 、课程等名 目 分类核 算，资源动因 、作业动因参数可以选择 学分、课时等，因此，G 高校可以使用作 业成本法来进行成本核算工作 。作业成 本法可以了解不同 学历层次学生作业 过程的途径，使学校管理层更关注成本 动因的耗用，获得更准确的教育成本。
( 四 )推进信息化建设
1 .建立数据共享平台 。G 高校应建 立统一 的数据共享平台，通过数据接 口 使各部门的数据能及时准确地在财务、 教学 、科研 、人事 、资产 、后勤等系统中 传递。
2 .在财务系统中设立成本模块。成 本模块可以快速地提取 成本核算所需 的信息数据，也有利于满足管理层随时 提取成本信息的需求;同时设置成本管 控功能，使财务人员从事后核算向事前 控制转型，从而为管理层作出科学合理的决策提供数据保障，实现成本效益最 大化。
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