浅析订单式制造企业新收入准则实施难点论文

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关键词：订单式   制造企业    准则实施

一、新收入准则背景

新的《企业会计准则第 14 号— 收入》(以下简称“新收入 准则”)于 2018 年 1 月 1 日起在境内外同时上市的公司实施， 并于 2020 年 1 月 1 日起在境内上市公司执行 。所有企业无一 不对自身收入状况高度重视，但由于受主观因素影响较多，其 收入判定和计算的科学性与准确性无法保证，  故而新收入准 则给上市公司带来的预期影响成为学界研究的热点 。经过数 年执行，新收入准则能否降低上市公司盈余管理程度、提升会 计信息质量方面一直是关注重点，但尚未形成一致评价，还有 待深入研究 。新准则严格的收入确认要求可能降低上市公司 盈余操纵空间,从而提升会计信息的质量。研究发现,实行新收 入准则后 ,上市公司盈余管理程度下降,会计信息质量得到提 高,新收入准则可对提升会计信息质量和维护市场稳定发展发 挥积极作用。


二、订单式制造企业新收入准则实施难点

新收入准则变化的影响在不同行业之间差别较大。在简 单出售商品或提供服务的合同收入中，实务操作影响较小；而 对于履行周期较长、多元素安排、存在较多不确定因素的合同收入，则有较大变化 。新收入准则的采用在一定程度上弥补了 旧收入准则的不足，提升会计信息质量。企业切换新收入准则，往往采用五步法确认模型，而在订单式定制化制造企业实施中，因为订单个性化、产品的复杂及成本的多变性，以及产 品生产过程的离散性，导致新准则的切换过程操作繁琐，切换 后执行设置变动频繁，后期难以采用管理工具形成系统性管 理等难点。订单式定制化制造企业新收入准则切换执行中比 较突出的难点有如下几方面。

1.收入确认时点变化较大。订单式定制化合同往往涉及多 项履约义务的，各单项履约义务需分别确认收入，部分收入确 认时点较原收入准则延迟，部分收入由时点确认更改为按“某 一时段内”履约确认。

2.合同资产确认繁琐。合同资产在合同条款不统一 的情况 下，实务操作困难，需要人为定期整理判断 。订单式定制化合 同因为其个性化条件，导致合同管理时无法批量化管理，在合 同资产的确认环节操作繁琐。

3.合同资产和应收账款的确认操作复杂 。新收入准则下， 之前的应收账款需区分为合同资产和应收账款分别核算，分 割操作复杂，  而且涉及应收账龄延续问题时需要系统重新设置，核算管理复杂 。                            

4.合并抵销难度加大。新收入准则下，  将原预收账款区分为合同负债和 其他流动负债，  操作复杂且加大了合 并抵销难度。

三 、订单式定制化的制造企业新 收入准则实施案例浅析

本订单式定制化制造的实施案例是一家境内上市公司，该公司于 2020 年 1 月 1 日起切换为采 用新收入准则 。案例实施的目标，一是为满足上市公司信息披 露采用财政部适用的会计准则；  二是希望同时满足企业不断 升级的产业和创新业务模式的需求和国际管理趋同 。以下将 案例企业的新收入准则切换操作予以分步浅析。

1.主营业务相关业务介绍。该公司是国内最大的空分设备 开发、设计、制造和成套企业，主要产品空分设备由自制的分 馏塔系统、分子筛纯化系统、空冷系统以及外配套的空气压缩 机组系统、仪电控系统等主要组件组成，设备按合同约定时点 及现场条件在施工现场进行组装 、调试，  完成合同义务的履 行，按合同约定的预付款、进度款、交货款、调试款、质保金分 阶段收款。

2.收入确认 。采用新收入准则后，以“控制权转移”为标识 替代原准则“风险报酬转移”，成为收入确认的“判断标准”。按 合同约定，对成套空分设备按各个系统予以分项，各项按公允 价值为基础约定分项价格，  该企业各系统的交付符合新收入 准则对合同中单项履约义务的区分，满足“风险报酬转移”，因 此，各系统的交付签收时点即为商品控制权转移时点，同时公 司以系统发货用户签收为时点对各个系统分别按分项价格确 认为收入。

3.收入的计量 。按新收入准则，企业应当按照分摊至各单 项履约义务的交易价格计量收入 。该公司合同中对空分设备 按成套设备构成、配套关系划分为分馏塔系统、空冷系统等 10 余个子系统，在合同中对每个系统约定了价格，因此，各系统 的交付履约即为合同单项履约义务的执行，  公司合同各系统 收入的计量为合同对系统约定的价格 。按新收入准则，企业代 第三方收取的款项及将退还的款项，应作为负债，不计入交易 价格 。该公司合同中，约定总价包含的设备运输和安装由第三 方负责，并由第三方向客户开具发票，对该款项在收取时计为 对第三方负债，不确认为收入。

4.合同成本计量 。按履约合同发生的成本，按照新收入准 则要求对履约成本确认为合同履约形成的资产以及合同履约 形成的当期损益 。其中，确认为资产的合同成本包括为制造空 分设备过程发生的各类直接材料、直接人工、制造费用，及合 同明确约定客户承担的成本；  对在履约过程中发生的管理费 用和制造过程中非正常消耗的直接材料 、直接人工和制造费 用计入当期损益 。在资产负债表里，对与合同成本有关存货的 账面价值高于该存货预期可取得的对价及转让成本的部分， 确认为资产减值损失。

5 合同资产和合同负债的列报。按新收入准则，根据履行履约义务与客户付款之间的关系列示合同资产或合同负债，并对拥有的 、无条件向客户收取对价的权利单独列示为应收 款项。按新准则要求，公司明确了对合同资产与应收账款分类 标准为“合同待收取款项所对应的履约义务是否达成”。如果待收款项对应的履约义务尚未完成则划分为合同资产，如待收款项对应的履约义务已经完成则划分为应收账款。按合同收款条款，并经年报审计事务所确认，根据合同上的各项履约义务 、履约时点及对应的发货款 、考核款 、质作人员的职业道德行为受到一定的影响。


三、会计职业道德的重塑路径

(一) 营造良好的会计职业道德环境

在社会中，会计人员的工作很难做 到不受外界环境干扰。因此只有先打造 良好的社会环境，才能营造高质量的会 计职业道德环境[3]。而想要妥善地做到 这一点，不仅需要社会各界的密切合 作，还需要相关部门大力宣传有关会计 职业道德的基本常识，以此来加深社会 各界的印象，让会计职业道德的内容深 深地留存在人们的脑海中。另一方面，要加强会计从业人员综合素养水平的提升。要加强会计从业人员的主动学习 意识，加强专业理论和职业道德素养相 关内容的学 习， 积极学习先进会计理念，成为一 名具有高专业技能和职业道 德水平的会计人员。

(二)加强会计职业道德教育体系 建设

要想提高会计人员的职业素养，首 先应该从会计行业的发展角度出发，为 其创造更多的机会，引导会计人员树立 正确的职业道德理念；其次会计人员要 积极主动地去学习新知识和新技能，除 了专业的会计知识外，会计人员还要多 学习与职业道德素养有关的知识，以此 成为 一 名符合时代发展需求的会计人 员 。如此，加强会计职业道德教育便显 得举足轻重，  加强会计的职业道德教 育，  不仅可以提升会计人员的法律意 识，还有利于会计人员 自身健康品格的 形成[4] 。会计人员的职业道德素质之所 以不健全，究其根本是没有受过系统的职业道德教育 。因此要想全面提高会计 职业道德的意识，首先，企业在选择会 计人员时就要适当地提高录用标准和 要求，不能只重视工作经验，还要从教 育程度 、思想品德等方面来进行考核， 并且以职业道德素养作为主要的录用 条件；其次，在上岗前及继续教育培训 中必须增设职业道德课程，从而不断提 高会计行业的整体职业素养水平，让会 计人员更好地为企业服务；最后，还必 须建立 一 套完整的会计职业道德规范 体系，  用 以提高会计人员的 工作专注 度，提升其业务水平，让每 一 个会计人 员都以职业道德为重点来规划职业发 展方向，以此保障会计行业的稳定和谐 发展。

(三)建立健全内部控制管理机制

针对当前会计人员存在的失信情 况，相关部门可以建立诚信档案将会计 人员的工作经历、工作范围、工作成绩、 工作表现、失信情况等内容详细记录起 来，   以此约束会计人员规范 自身的行 为 。  同时，利用 网络信息技术管理这些 诚信档案，让普通民众也可以在网上查 询到相关的失信情况，使会计人员的失 信行为无所遁形，从而加强会计人员对 自身的管理 。另外，单位内部健全轮岗、 审计、纪检等内控制度，对会计行为和 会计制度以及会计账簿等进行定期与 不定期检查，进一步促进会计人员 自律 与他律相结合，  提升 自身职业道德素
。
( 四)完善会计职业奖惩制度

一 个企业想要长久发展下去，不仅 要有 自 己独特的企业文化还要有健全 的企业制度，这两点缺一不可，都在企业管理中发挥着至关重要的作用 。企业 制度对于规范员工 的行为起到很好的 约束作用，制度的好坏直接影响着员工 的 工作积极性和态度，从另一方面也决 定着企业的稳定发展状态 。  因此，建立 完善的企业制度是十分关键的。  同样， 为了会计行业的持续发展，也可以通过 构建合理的奖惩制度来提高会计人员 的职业道德素养，培养会计人员的工作 积极性。可通过工作态度、工作成效、差 错率等量化结果设置奖惩评定标准，对 会计人员进行奖惩 。当然也要注意奖惩 的力度，合适的奖励可以起到很好的鼓 励作用，让会计人员 自 觉地去遵守职业 道德 。  另外，评定与会计人员工作奖励 有关的一些机制时，必须与会计人员的 职称、职务晋升进行有效关联。  这样 一 来不仅可以断绝会计人员违法操作的 念想，还可以从根本上促使会计人员 自 觉地遵守职业道德。

参考文献：

[1]  徐碧莹 ,谢阿红 . 关于会计职业道德 缺失与重塑的研究  [J].  中 国 乡镇企业会计 , 2019(02):292-293 .

[2]  王玮琪 .会计职业道德和诚信问题研 究[J]. 纳税,2019(27):144-144 .

[3]  王鹏远 .会计职业道德与会计诚信相 关 问 题 研 究   [J].   经 济 视 野 ,    2019 (03):153-153 .

[4]  胡丰,胡德明 . 关于会计职业道德建 设的研究[J].黄山学院学报,2019(01)

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