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摘要：随着第四次工业革命的到来，在此浪潮下，我国互联网经济快速发展，电子商务这一交 易模式应运而生，网络交易已经成为人们日常生活中不可取代的一部分。电子商务，顾名思义指 的是：利用方便快捷的电子网络来进行线上的商品销售或者提供足不出户的线上网络服务的相关 经营活动 [1] 。目前我国出台的《 电子商务法 》及《 网络交易监督管理办法 》规定了与电子商务相 对应的纳税主体及电子商务平台经营者的报送、提示义务 [2] ，但面对严重的电子商务税收流失问 题， 仍需要完善电子商务税收法律制度。
关键词 ：电子商务,纳税主体,电商平台的义务,税收征管
一 、背景
随着我国互联网经济的快速发展，电子商务 这一交易模式应运而生，网络交易已经成为人们日常生活中不可取代的一部分。但是，电子商务的 快速发展，也伴随着平台管理、工商和税务监管、 个人信息保护、网络侵权等问题的大量涌现 [3] 。其 中，电子商务税收流失的问题尤为严重，因此完善 电子商务税收法律制度迫在眉睫。针对此问题， 我国于 2019 年 1 月 1 日正式施行《 中华人民共和 国电子商务法 》( 以下简称《 电子商务法》)， 但 其中针对电子商务税收的规定仅为原则性规定， 基于电子商务网络性、虚拟性等特点，电子商务 税收如何与我国现行税收征管制度相结合，实践 中存在大量问题。同时，近年来，个人微商、直 播带货等网络交易新模式不断出现，全民均可参 与。一方面，个人微商、直播带货有利于增加销售 渠道，方便消费者，刺激消费，推动经济发展，给 更多人就业致富机会，但另一方面，也产生了行业 规范差，导致税收流失的情况，相应法律制度需要 继续完善。因此，我国市场监督管理总局于 2021 年 3 月 15 日颁布了《 网络交易监督管理办法》，自 2021 年 5 月 1 日起施行。本文将通过分析上述 法律、部门规章及其他法律法规中关于电子商务税 收的有关规定，研究和分析电子商务税收法律问 题，以期提出完善电子商务税收法律制度的相关 建议。
二 、电子商务及电子商务税收的概念
根据《电子商务法》第二条规定：“ 电子商务 ” 并不像我们行业里所直观理解的那种通过互联网“ 卖货”， 而是可以理解为在互联网、企业内部 网和增值网上以电子交易方式进行交易活动和相 关服务的活动，是传统商业活动的电子化、网络 化、信息化 [4] 。从内涵层面上看，《 电子商务法 》 更倾向于是“ 网络交易法 ”， 即所有通过互联网进 行营利的活动都受《 电子商务法 》的调整。其中 的例外是，通过互联网进行的金融活动、新闻播 放、音视频播放、网络游戏等少数几个行业专业 性较强，涉及其他方面的规制，不属于电子商务 的范畴，不受《 电子商务法 》的调整 [5] 。
而电子商务税收，顾名思义，即对利用方便快 捷的电子网络来进行线上的商品销售或者提供足 不出户的线上网络服务的相关经营活动进行征税 的一种行为。《 电子商务法 》第十一条规定，电子 商务经营者必须依法纳税。同时，电子商务税收具 有虚拟化，隐蔽性、非确定性、征管困难等特点。
三、我国现行电子商务税收法律制度分析
( 一 ) 纳税主体
电子商务税收的纳税主体为电子商务经营者。 电子商务经营者分为电子商务平台经营者及平台内 经营者，两者都需纳税，如何规范确定上述主体， 则是在市场准入时进行市场主体登记。例外是依照 法律、行政法规不需要进行登记的电子商务主体 在首次纳税后应当申请办理税务登记。值得注意 的是，微商、代购、网络直播也纳入电子商务经营 者的范畴，受该法制约，且应履行纳税义务。
但《电子商务法》的上述规定均为框架性、原 则性规定，无法充分满足新形势下行业发展与监管 需求，需要进行细化以满足实践中的可操作性。且任何法律都具有滞后性，必须以实际问题为出发 点，不断完善相关法律制度，让平台经营者、平台 内经营者、执法监管机构均有法可依。因此，我国 市场监督管理总局制定的《网络交易监督管理办 法》对社交电商、直播电商中的经营者身份进行了 认定，同时具体规定了“便民劳务活动 ”与“零星 小额交易活动 ”的判定标准。不再将规制对象局 限于一些典型的电商平台，而是以“ 是否利用信 息网络销售商品或者提供服务 ”作为最终认定标 准。也不再将金融类产品或者服务以及各类利用 网络提供文化产品服务的情形排除适用，使得上 述领域的网络交易活动有法可依。
( 二 ) 电子商务平台经营者的报送、提示义务
《 电子商务法 》第十条要求，电子商务经营 者应当依法办理市场主体登记，仅对三种情形开 绿灯，即个人销售自产农副产品、家庭手工业产 品、从事便民劳务活动以及零星小额交易活动。 显然，跟此前《 网络交易管理办法 》( 已废止 ) 第 七条规定的具备登记注册条件的依法办理工商登 记相比，《 电子商务法 》已经不再设置太大的弹性 空间，而且为了确保注册登记落实下去，还配套 了第二十八条要求电商平台应当依照税收征收管 理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台 内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应 当提示依照本法第十条规定不需要办理市场主体 登记的电子商务经营者依照本法第十一条第二款 的规定办理税务登记 [6] 。《 网络交易监督管理办 法 》第三十一条及《 网络直播营销管理办法 (试 行 )》 第八条也作了类似规定，即电子商务平台经 营者负有报送平台内经营者纳税信息，及提示不 需要办理市场主体登记的平台内经营者办理税务 登记的义务。
四、我国电子商务税收实践中存在的问题
( 一 ) 尚未建立系统性法律体系
我国目前还没有系统完善的电子商务税收法 律制度，在《电子商务法 》也仅仅强调了电子商务 经营者有纳税义务，致使税务机关不能依据明确的 法律对电子商务强化税收征管，严重一点说，甚至 导致了电子商务交易排除在法治监管外，造成税款 流失。
( 二 ) 难以确定纳税地点及纳税期限
由于电子商务的虚拟化，电子商务经营者到底 是在消费地、商品或服务提供地纳税，抑或是在电 子商务网站注册地纳税，税务机关实践中难以确定 电子商务经营者的经营地以及纳税行为发生地，以 至于无法确定税收管辖权。
我国现行税法制度主要依照支付方式、取得及收到销售凭据的时间来确定纳税义务的发生时 间。但由于整个电子商务过程的无纸化，不提供 纸质凭据，再加上电子信息容易被篡改而不被发 现，其纳税义务发生时间难以准确判定。
( 三 ) 难以发现销售行为，确定销售收入
电子商务经营者主要通过电子商务平台进行 交易，一般没有实际的经营场所，居家经营为常 态。同时即便有实际经营场所，也可能经常流动， 使税务机关进行税收征管与核查举步维艰。电子 商务面对的消费群体大多是个人，而大多数人都 不会去积极地索取发票，甚至从来不索取发票或 者不知道可以开具发票。另一方面，电子商务经营 者促销手段繁杂，存在不做账或做两套账，少报收 入等问题，税务机关需要掌控真实的销售情况极 为困难。
( 四 ) 难以获取第三方信息
电商监测数据同时涉及多行业、多部门，如 电商平台运营商、金融平台服务商、银行及监管 单位等，目前虽然部分数据在各部门间实现了共 享，但未能做到全面的数据对接与传递，获取第三 方信息存在一定难度。如何排除“ 刷单 ”或“ 瞒 报 ”等因素，对获取的交易信息和销售数据进行 成本费用的准确认定，进而达到纳税风险的合理 评估，难度较大。
五、我国电子商务税收制度的完善建议
通过上文的论述可知，我国现行电子商务税收 法律制度主要规定了电子商务纳税主体的具体类 型及电子商务平台经营者的报送、提示义务等一 小部分内容，而电子商务税收的其他方面则按照 传统税法的规定执行。因此，从税法要素来看，现 行电子税收法律制度缺乏对征税对象和纳税地点 的规定，另外一大方面的法律漏洞则为电子商务 税收征管的相关规定没有配套出台。如何解决上 述问题，则需要继续完善电子商务税收法律制度。
( 一 ) 加快电子商务的税收立法
在税法中重新界定有关电子商务税收的基本 概念，对现行税收要素进行适当的补充和调整，规 范电子商务税种、税目、纳税时间、征税对象、纳 税期限和纳税地点等，逐步建立和完善符合电子 商务要求的税收征管体系。同时，可以依据《 中华 人民共和国税收征收管理法 》对现行税法进行调 整，补充电子商务税务稽查的相关法律法规，明 确纳税主体和征税对象的相关政策，使税源监控 和税务稽查做到有法可依。
( 二 ) 明确电子商务税收的征税对象及纳税 地点
我国现行电子商务税收法律制度仅规定了电子商务税收的纳税主体，对税收要素中征税对象及 纳税地点未作规定。征税对象，也可以称为征税 客体或课税对象，指的是对什么征税，是对税收 种类进行区分的重要判断标准。电子商务因其商 品和服务的虚拟化，导致模糊了征税对象之间的 界限，使得电子商务税收的征税对象难以界定，笔 者认为可以对商品的性质进行明确划分，考虑其 产生的方式及外部属性，区分征税对象的性质，进 而确定具体的征税对象。
纳税地点一般是指：负有缴纳税款义务的单位 和个人，缴纳税款的具体地点。我国现在实施的税 收制度是以领土原则和有形原则确定纳税地点， 但是，因为电子商务的虚拟化、无形化和隐匿化， 电子商务经营者之间的经济往来一般没有相对较 为集中或者固定的交易场所，在这样的背景下，电 子商务的纳税人确定纳税地点就变得十分困难，电 子商务经营者到底是在消费地、商品或服务提供 地纳税，抑或是在电子商务网站注册地纳税，在电 子商务纳税选择地点灵活性和流动性较强的背景 下，税务机关实践中难以确定电子商务经营者的 经营地以及纳税行为发生地，以至于无法确定税 收管辖权。笔者认为，在我国进行交易，纳税地点 应为销售方所在地。
( 三 ) 赋予电子商务平台经营者代扣代缴资格
赋予电子商务平台经营者代扣代缴资格，能 有效保护税源，同时也能防止偷漏税，保证国家 的财政收入。从税局的角度来看，电商平台所获 取的销售数据能有效地证明业务发生的真实性， 为商户纳税提供了凭据;从纳税流程的角度来看， 由平台代征，不仅可以保证税金计算的准确性， 同时也减轻了 B 端和 C 端用户的纳税工作负担。 同时，平台对电商商户等虚拟注册企业进行管控， 更加诚信可靠。在电商环境下，平台会对电商商户 的资格进行相应的审查，对商户的审核就包括了 企业信息登记，税务信息审核，商户所有人个人信 息核验等几大步骤。平台通过系统结算，有效地对 商户的物流、资金流进行监管和控制，一定程度上 能避免虚假交易，同时保证税金的清缴和入库。最 后，代征模式对于税收征管来说，不仅能在一定程 度上减轻卖家的沟通负担，从另一方面也可以规 范卖家的纳税申报行为，有效规避掉部分商户的 不报、漏报、谎报等违规行为。
( 四 ) 规范电子发票的应用
一是规范电子发票的开具、使用、查询、结算 等应用，逐步启用全国统一的电子发票管理平台， 规范要求电子商务经营者在进行网上交易时必须 开具电子发票;二是规定从事电子商务的个人、企业，首先必须取得税务机关注册开具电子发票的 资格，选择需要使用的电子商务平台，然后从事电 子商务，电子商务经营者每卖一件商品的同时开具 电子发票，从而起到规范电商管理、控税作用;三 是加强宣传，树立个人购物或购买服务时开具发 票的意识，让普通老百姓养成要求电子商务经营 者开具发票的好习惯。
( 五 ) 培养“ 网络时代 ”税收稽查管理人才
信息时代的快速发展，计算机网络的普及，网 络经济时代的到来必然导致电子商务成为贸易发 展趋势，在这样的背景下，如何加强电子商务的税 收管理适应网络经济的发展，不仅对法律制度方 面提出了要求，对税务机关而言也是一个新的挑 战，建设一支复合型人才队伍就显得十分重要。具 体实施办法方面，需要尽快健全税收人才的引进 机制，建立多元化的税务人才激励制度，不断提高 税务人员的知识、技能、素质，以期形成一支适应 能力强，能跟上时代步伐的复合型税收人才队伍。
六 、结语
我国现行电子商务税收法律制度主要规定了 电子商务纳税主体的具体类型及电子商务平台经 营者的报送、提示义务等一小部分内容。电子商 务税收的其他方面则按照传统税法的规定执行。 但在实践中，电子商务税收存在尚未建立系统性 法律体系、难以确定纳税地点、难以判定纳税期 限、难以发现销售行为、难以获取第三方信息等问 题。如何解决上述问题，则需要继续完善电子商 务税收法律制度。笔者认为具体可以从加快电子 商务税收立法、明确电子商务税收的征税对象及 纳税地点、赋予电子商务平台经营者代扣代缴资 格、规范电子发票的应用、培养“ 网络时代 ”税 收稽查管理人才等方面完善电子商务税收法律制 度，以加强对电子商务税收的征管，避免税收流失 问题。
参考文献
[1] 张文辉.电子商务税收法律制度研究[D].呼和浩特：内蒙古财经大学，2021.
[2] 贾绍华，梁晓静.电子商务税收征管研究[J].税收经济研究，2012.17(3)：1-8.
[3] 夏宝晖，叶莹莹.电子商务税收问题的研究[J].商业故事，2015(15)：72-74.
[4] 何晓斌，柳建坤，王轶.电子商务对返乡创业绩效的作用及影响机制研究[J].研究与发展管理， 2021.33(2)：16-28.
[5] 宋博.电子商务从“免税”到“征税”政策转向的法理思考[D].长春：吉林大学，2019.
[6] 鲁冬阳，王馨葵.我国电子商务税收征管问题探讨[J].市场研究，2020(7)：38-40.
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