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摘要：在税收体系中，纳税人是承担税务主体。不仅是义务主体，更是税收所应该惠及的权利 主体。虽然近些年，通过一系列法规的颁布实施，依法治税、依法行政的推行，加强纳税人的权利 保护，但是不能否认、不能回避的是对纳税主体保护方面还存在一些不容忽视的问题，征税机关 自由裁量权过大，纳税人诉讼的资格和范围受到限制，税法碎片化、缺乏稳定性。针对这些问题应 当通过立法适当限制税务机关的自由裁量权，拓宽纳税人的诉讼渠道;建立司法审查机制，完善税务代理机制。如果能将这些措施落到实处，就能够在一定程度上较为有效地保护纳税人的合法权 益， 同时加快税收法治化的建设， 也必将促进我国整体的法治建设。
关键词：纳税人,权利保护,保护体系
自从一些知名艺人偷税漏税案件曝光以来， 引起了人们对纳税义务的广泛关注，人们开始发 出疑问，对这些社会热点问题进行思考和讨论，这说明了人们开始关注身边发生的法律问题，说 明人们的法律意识在逐渐提高，这是一件利国利 民的好事，有助于我国的法治社会的建设。但是 人们的关注点仅限于纳税人的义务，而对于纳税 人的权利没有给予足够的关注，纳税人本身也对 自身一些纳税权利有一定的意识误区。在纳税的 实践中确实存在一些对纳税人权利保护不力的现 象，如税务机关拥有大量的自由裁量权，纳税人诉 讼的资格和范围受到限制，税法碎片化、缺乏稳 定性，纳税人缺乏合法权利保障等方面的问题。因此有必要对纳税人权利保护方面进行探讨，以此 促进对纳税人的保护。
一、纳税人权利概述
( 一 ) 纳税人的基本权利
纳税人就是国家税法规定的直接负有纳税义 务的自然人和法人。如果是个人纳税还涉及到扣 缴义务人的问题。扣缴义务人是负有代扣代缴税 款义务的单位或个人，所以扣缴义务人不是纳税 人。我们都知道权利和义务是对等的，我们在享有 权利时，必须履行法定的义务;我们在履行法定义 务的同时，必然要享有一定的权利。当我们的权利 受到侵犯时，就应当用法律武器来捍卫自己的合 法权益。纳税人的权利指的是税收法律所允许的 纳税权利人为了满足自己的利益而采取的，由税务机关的法律义务所保证的行为 [1] 。
根据税收法律法规的规定，纳税人具体享有 以下几方面的权利：知情权;申请减税、免税、 退税权;秘密信息权;陈述、申辩权;救济权;控 告、检举权等。税法之所以作出这样的规定，就是 为了保证纳税人权利的实现。在这些权利中，知情 权是基础性权利，纳税人只有在知情的情况下， 其他方面的权利才能够得到实现。例如，你对税 务人员确定的税额产生异议，而税务人员对你的 解释不予采纳，这个时候你能不能拒不缴税，甚至 采取一些过激行为? 当然不能。这里就涉及一个 知情的问题，你不知道税法中有“先缴后议 ”的 规定。就是先交税，然后到税务机关所在的政府 或者税务机关的上级机关进行复议。当然对于控 告、检举也是这样，如果你根本就不知情，你就不 可能行使控告、检举权。
( 二 ) 纳税人权利的本质
纳税人权利的本质是国家为满足社会的公共 支出的需要，凭借公共的权力，通过法定程序制定 纳税流程和标准，参与到国民收入的合理分配， 强制取得财政收入进行社会分配的特殊体系。在 法国，早在 1302 年“三级会议 ”中就对纳税人权 限和纳税种类以及义务作出了讨论。在一定程度 上，积极促进了法国纳税体系的形成。与法国封建 君主主导征税不同，北美殖民地区却掀起了维护 众多的普通纳税人同意权的抗争。在人权事业进 程中，纳税人权利的实现起到了巨大推动作用。本质上纳税人权利是法律赋予人实现其利益的一种 力量。
纳税人私权的保障，是政府财政支出在审查 进步过程中的重要价值体现。由于纳税的主体对 象是国家，在实际行为中可能造成国家公权力对 个人权益的侵害。纳税人不享有权利，只履行义 务，不仅容易造成违背立法初衷，更可能为国家机 关工作人员乱用权力、滥用权力提供可能。权利 不能够得到有效的保障，不能很好地调动纳税人 的积极性。因此，我们需要切实保障纳税人权利， 对公权力进行合理规制。纳税，来自西方的“社会 契约 ”观念，是公民对于自身权利的一种主动让 渡，为了实现更高远的社会治理目标而设立，当然 不能反过来对公民主体权利造成反向侵害。税收 是在自由意志的基础上国家公权系统与公民达成 的双向契约。纳税人依照法定的内容积极合法地 缴纳应当部分的税款，但同时也有理由对于不合 理或者不合法的税收行为予以拒绝，在国家强制 不合意缴纳行为时可以提出质疑，并不应缴，涉及 了纳税人对自身权利的觉醒和自觉保护。从民法 的原则性来源上考虑，我们有必要营造合法保护 纳税人权益的法律体系，这样更能体现主权在民 和人民是国家的主人的根本思想。
( 三 ) 纳税人的权利保护
依法治国是我国建设法治国家的核心，我们 离这个宏伟目标越来越近。法治国家的标志之一 就是义务能够得到履行，权利能够得到保障，为 了能够有效保障纳税人的权利。税务机关逐渐从 管理机关向服务机关的方向转变，并采取了一些 提高工作效率的便民措施：如网上缴纳税、自助缴 税，降低纳税人缴税成本;延时服务、预约服务， 节约纳税人办税时间。通过不懈努力，税务机关不 断强化服务型政府理念，更为有效地保护了纳税 人的权利。
二、纳税人权利保护中存在的问题
( 一 ) 纳税人权利意识薄弱
纳税人权利意识薄弱表现在四个方面：一是 纳税人不知道自己到底享有哪些权利，权利的界 限在哪里。这样的状况导致了纳税人不知道自己 哪些权利受到了侵害，同时也间接地放纵了征税 人员的不法行为;二是即使知道了有侵权行为的 存在，但是有惧怕税政人员打击报复的心理，而选 择妥协，或者认为“ 民告官 ”难以胜诉，又浪费了 时间而选择妥协;三是不能随时掌握税收政策， 税收优惠难以落到实处;四是当自身权益受到侵 犯的时候，不知道如何维护自己的权益。权利意识和义务意识共同组成了法律意识，因此，权利意识 的强弱直接影响着法律意识的强和弱。权利意识 增强了，法律意识提升了，必然导致义务意识的提 高。这是一个联动过程。所以，提高纳税人的权利 意识，无论是对纳税人个人还是对国家而言都是 十分必要的。对个人而言，能够有效地保护个人的 权益，对国家而言，能够及时发现在税收征管过程 存在的问题，及时解决问题，促进税收征管工作在 法治的轨道上运行，同时对促进立法完善将产生 助力。
( 二 ) 征税机关自由裁量权过大
税务自由裁量权就是税务机关对违法纳税人选 择处罚的种类和幅度，并作出处罚决定的权力。 如果行政处罚裁量权过大，必然会损害纳税人的 权益。多年以来，我国坚持计划收支模式应对国 家财务收支。而计划的额度很大程度上依赖于政 府给出的年度财政预算，没有纳入经济、市场、 国际等等因素容易造成计划赶不上变化，导致收 得过多、收得不够的问题，偏离了财政平衡收支的 原则。纳税人的权益在这一过程中就容易受到侵 害。另外，税收机关和被收税人意识地位的不平等 也是一个重大隐患，权力的过度行使和纳税人无 保护意识更容易造成严重的争端。
( 三 ) 纳税人诉讼的资格和范围受到限制
我国司法实践中，私权侵犯公共权益的情况 近年来逐步增长，笔者查询相关案件发现这方面 的财物纠纷已不鲜见。例如，某公民向税务机关举 报部分企业的偷逃税款行为，当地税务局没有作 出及时反应。随之该公民以税务机关违反相关法 定义务为由将税务局状告到人民法院，提请行政 诉讼。显然，税务人员履责的不及时，乃至暗中帮 助纳税企业偷逃税款都是较为严重的违规行为， 侵害了市场公平诚信原则和自由竞争机制。但是 法院给出的判决是不符合受案范围而被驳回，税 务机关的不履责行为并没有直接侵害原告的法定 权益，也没有造成实际上的损害。从纳税人利益的 角度来看，这显然造成了对纳税人权益的侵害，纳 税人有理由继续进行追责。但是法院判决是基于 《 行政诉讼法 》中被告原告必须形成直接利害冲突 关系给出的。这不利于公民对于公权力的监督和自我纳税权益的保护，所以，建立合适的纳税人公 益诉讼，显得非常具有时代价值。
( 四 ) 税法碎片化、缺乏稳定性
税收法律属于行政法范畴，行政没有统一的 法典，各种行政法律法规是较为零散的，这种特点 也体现在税法上。在我国没有统一的税法总则，现有十八个税种，和九个制定的单行税法，缺乏对 税法中的基本问题、共同问题和综合问题进行体 系性的规定，而有关具体税种的税收实体法内容 散见于各税种法中，尤其是在实践中，通常发挥主 要作用的是数量庞大的税收通告。目前，我国税收 规范性文件主要由税收行政法规、行政规章、税收 通告所组成，数量比较庞大，税法碎片化问题较严 重。税法的修改比较频繁，缺少一定的稳定性。
三、完善纳税人权利保护的途径
( 一 ) 增强纳税人的权利意识
一个正确的意识形成不是一蹴而就的，它需 要有一个漫长的过程。纳税人权利意识的树立，权 利意识的增强同样如此。这需要税务机关和纳税 人的共同努力才能够得以实现。
税务机关要将普及税法知识作为税务机关的日常工作来抓。形式可是多种多样的，如定期的培 训讲座;普及税法知识进企业，这样可以解决企业 工作人员不能及时参加培训的问题;搭建税务咨 询平台，随时解答纳税人关于税收方面的各种问 题。这些措施都是增强纳税人权利意识的外因。 外因要通过内因起作用，因此增强纳税人的权利 意识，绝对不能忽视纳税人的自身因素。纳税人要 有学习税法的主动性和积极性，主动学习税收方 面的法律知识。知道自己要履行哪些义务，享有税 法中的哪些权利，权利受到侵犯时，如何运用法律 武器维护自身的权益。只有将内外因素集合在一 起，才能更好地进行纳税人的权利的保护。
( 二 ) 适当限制税务机关的自由裁量权
《 税务行政处罚裁量权行使规则 》对正确适用 税务处罚裁量权作出了具体的规定，它释放的信 号是税务机关应当依法征税、依法处罚。但还是 需要细化其中的某些规定，使其具有更强的操作 性。对于行政诉讼的案件，因为法院只审理其合法 性，而不审理行政案件的合理性。但是关于税收 这类案件，《行政诉讼法 》或其司法解释应当作出 “合法性审查 ”的例外规定，即对税务机关的行政 处罚，虽然合法但处罚畸重严重的不合理的行政 案件，予以受理。适度地扩大行政案件的受案范 围，对税务行政处罚权加以限制，以最大限度地保 护纳税人的合法权益。
( 三 ) 拓宽纳税人的诉讼渠道
我们想要实现财产权合理使用，就离不开一 般公民作为纳税人身份的法律地位的有效保障， 也没办法规避纳税人权利问题。商品经济发展的 进程中，必然要求逐步实现税收法治，纳税人权利 的保障无疑是首先要解决的问题。而对于纳税人权利最有效的保障方式莫过于纳税人诉讼，虽然 诉讼更多的是一种事后保障，但其既能让权利复 原或者得到补偿，也能让意图侵权人因为惧怕不 利性法律后果而停止、中止或者主动减少侵权带 来的损失。税收法治进程中出现问题和困难并不 可怕，也许能反过来成为法治和社会进步的助推 力，随着我们社会的发展对税法进行相应调整，使 之变成了符合我国的国情的税收体制，这是对现 代法律体系的尊重和保护纳税人权利的需要。
( 四 ) 建立司法审查机制，完善税务代理机制
1.建立司法审查机制
在我国税收的监督过程中适当引入立法的司 法审查机制，首先设定司法审查权，形成自上而下 和自下而上的双向立法监督体系。通过司法检察 的特殊性，以司法审查机制，启动立法监督机制， 促进立法监督的全面展开 [2] 。其次，为更好实现 裁判权和司法制度的完善化覆盖，进行司法审查 权的设置显得非常有必要，这样有利于保障法律 监督的深化，更好地掌握第一手资料，进行客观事 实的审查，提高办事效率。
2.完善税务代理机制
完善税务代理机制，帮助纳税人合理合法合 规地缴纳税款。相比国内，国外很多国家建立有完 备的营利性税收服务机构，为有关税收明细的各 种问题解答提供特定服务，保证纳税人的权利公 平公正地实现。还有的国家通过立法形式确立税 务代理人的代理合法地位，保障其独立、真实地发 挥为纳税人服务的作用。
四 、结束语
在当前的阶段中，相比于其他发达国家，我国 在税收和纳税人权利保护研究的时间较短，深度 和普及率也处于欠缺状态。对比一些发达国家，在 我国税法学研究上的成果仍有一定差距，我们还 有很长的路要走，尤其纳税人权利理论急需有效 扩充。本文从权利义务角度出发，论述纳税人权利 保护的具体实行和理论基础，此外，依托法理、国 际法知识描述国外优秀经验借鉴，意在为我国相 关法律的完善贡献自己的微薄的力量。整篇研究 的核心不离开对我国现实情况的反思和特殊性考 虑，希望对未来纳税人权利的维护相关法律创新 提供思路。
参考文献
[1] 单飞跃.纳税便利原则研究[J].中国法学，2019(1)： 164-185.
[2] 翁武耀.论我国纳税人权利保护法的制定[J].财经法学，2018(3)：71-98.
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