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摘要：纳税人偷税行为的主观故意是税务行政执法过程中，税收违法行为认定及税务行政处 罚依据的重要因素。现行税收征管法律体系中虽未明文规定，纳税人主观故意是偷税行为的构成 要件，但从税法中对于构成偷税的违法行为举例中可以推论出，主观故意性应当作为认定偷税行 为的判断标准。《 刑法 》上规定纳税人的主观故意是偷逃税犯罪构成要件，从税法整体化角度出 发， 税法应当对纳税人偷税行为的主观故意要素进行系统化的考虑。
一、基本案情与法律问题
( 一 )基本案情梳理
北京某国税局以某油料公司与某经贸公司货 物交易不真实 ，却取得该经贸公司开具的 186 份 增值税专用发票，该发票系经贸公司虚开的增值 税专用发票 ，并将进项税进行申报抵扣为由，认 定某油料公司这一系列行为构成偷税，并作出税务 行政处罚。某油料公司不服 ，向人民法院提起行 政诉讼，一审、二审支持了税务局的处罚决定，后 某油料公司提起再审，再审支持了申请人的请求 ， 撤销了一审 、二审法院的判决 ，并发回一审法院 重审。①
本案中 ，原告认为其主观上不具有偷税的故 意 ，客观上没有因不缴或者少缴税款而导致国家 应收税款减少 ，此外在主观故意的举证责任分配 上，认为构成偷税行为应当以具有主观上的故意 为前提，该部分的举证责任应由行政机关承担 。 一审法院认为：某经贸公司与原告之间不存在实 际的货物交易 ，涉案税务 186 份发票属于虚开性 质。原告将其抵扣的行为直接导致国家应收税款 的减少。且原告未证明其不知道三方直接不存在 实际的货物交易。二审法院认为某油料公司实际 上确实是通过使用这 186 份虚开的发票实现了税 款的抵扣 ，不支持某油料公司所举证的其不存在 主观故意的主张 。因此一审 、二审法院根据相关税收法律法规的规定，认为原告构成偷税行为 。 而再审申请的法院认为，“ 当事人的主观方面是认 定偷税行为的必要构成要件，行政机关以偷税行 为为由对当事人作出行政处罚 ，在当事人提起行 政诉讼中应当就此承担举证责任。”②本案中某国 税局没有就某油料公司的主观状态进行调查 ，也 未在诉讼中对此举证。一审 、二审判决在案件当 事人之间对于某油料公司的偷税主观故意的举证 责任分配上存有错误。
(二 )法律问题归纳
由此案整理出如下两个值得进一步探讨的问 题：第一，税法中对于构成偷税的行为是如何规定 的?欲判定当事人是否构成这一违法行为 ，当先 明了何为偷税及其构成要件。本案中当事人在偷 税是否以主观故意为必要条件这一问题上各执一 词 。因此 ，以本案原被告在这一问题上的争议为 法律问题，对构成偷税是否以主观故意为必要条 件进行分析 ，并进一步分析其中的法理基础;第 二，税法中对于偷税主观故意的举证责任应当如 何分配?举证责任的认定主体和举证责任的分配 仍是当前税务司法审判实践中容易混淆和模糊的 规则 ，这关系到当事人在诉讼中的权益。本案经 过一审、二审、再审程序，法院的裁判理由层出不 穷 ，由此可见偷税主观故意的举证责任分配在税 务行政诉讼中仍存在一定的争议。
二 、纳税人偷税行为是否以主观故意为必要 条件
行政处罚是行政机关依据法定职权和程序 ， 对违反行政法规范但尚未构成犯罪的相对人，给予 行政制裁的具体行政行为，其价值在于维护社会秩 序稳定，保障国家及公民权利。[1]税务行政处罚的 合理合法性关系到纳税人的切身利益，在行政执法 的过程中考虑纳税人的主观因素是税法基本原则 的要求，也是与《中华人民共和国刑法 》(以下简 称《刑法 》)中规定的逃税罪进行衔接所必需的。
(一)肯定说：以主观故意为偷税行为构成要件
持肯定说的学者认为 ，偷税行为的认定应考 虑纳税人的主观故意性。第一 ，日本税法学家金 子宏的观点揭示了税程序法与行政程序法的关 系，其认为行政法中的一般理论是税程序法的依 托，所以在某种程度上可以将税程序法规定为税 行政法。[2]在此基础上认为 ，行政犯罪只是一种 严重危害行政管理活动和行政秩序的违法行为 ， 其只是在情节上更为严重。[3]在这一认同理由上 ， 有学者认为《 中华人民共和国税收征收管理法 》 (以下简称《税收征管法 》)与《刑法 》对于偷税 行为的规定 ，可以“ 质的统一 ，量的差异 ”来理 解;[4]第二，有学者认为，通过《税收征管法 》对 于偷税行为的定义 ，即“ 采取欺骗 、隐瞒手段进 行纳税申报 ”这一立法上的规定可以看出 ，已对 故意要件的要求非常明确了。[5]也有学者从习惯 法对偷税行为进行理解，其认为将主观故意作为 认定偷税的构成要件更贴近人们的生活习惯。[6] 明确主观因素作为要件之一符合大众的思维，符 合人们的习惯;[7]第三 ，有税务实践经验的学者 通过案例分析及《税收征管法 》中对“ 偷税 ”概 念的明确，认为在判定纳税人行为是否构成偷税 时 ，主观故意这一要件的具备是核心要素。尤其 是对于《税收征管法 》中规定的偷税具体行为的 第四种手段 ，即纳税人通过在账簿上多列支出或 者不列、少列收入的主观状态，需要加以考虑。[8]
(二 )以主观故意为偷税行为构成条件的理由
对于偷税主观故意这一要件的法律规定的不 具体，将会导致在认定纳税人的行为是否构成偷 税时 ，不同的主体之间总是以自身利益为主 ，选 择对自己有利的法律解释，从而造成不同主体在 对于纳税人的主观故意认定时有两种截然相反的 观点。[9]这种现象的发生不仅会对纳税人的权益 造成危害 ，而且会导致税务机关的信誉和严肃性 产生影响，进而影响税务机关行政执法行为的公 信力。对于这一问题 ，笔者通过比较国家税务总局针对数个个案所作的批复，认为认定偷税行为 应以纳税人的主观故意为必要条件。
第一，从偷税行为的行为方式出发，理解“ 偷 ” 这一字的含义 。在日常生活中 ，偷是指行为人通 过欺骗 、隐瞒 、趁人不注意等手段将他人之物占 为己有。不言而喻，“ 偷 ”字本身就体现出行为人 主观上具有故意的状态;第二，从《税收征管法 》 对于偷税行为的规定的复杂性分析，偷税行为应 当以纳税人的主观故意为要件。税法体系中大多 数法律文件都是由国务院及其相关的职能部门或 者国家税务总局所制定的暂行条例或者补充规定，甚至一些法律效力较低的“ 红头文件 ”也层出不 穷。纵观上述税法上对于偷税行为的规定 ，以小见 大，这些规范性文件数量庞杂，变动频繁，其滞后 性和不可预见性使得专业的税务人员都难以精准 地把握;第三 ，依据《税收征管法 》对偷税行为 进行规定，该法调整的是税收征纳过程中发生的 纳税人与征纳机关之间的法律问题，所以纳税人 与征纳机关之间所产生的税务诉讼一般是行政诉 讼 。在此基础上 ，行政处罚本身即具有将主观层 面的过错作为违法行为构成要件的要求。[10]偷税 行为认定的构成要件和偷税行为认定的证据举证 这是两个不同的概念 ，不能因为税务机关的行政 执法权的有限性，进而对纳税人主观上的故意取 证具有困难 ，而直接抛弃其作为认定偷税行为的 构成之要件。
三 、纳税人偷税主观故意的举证责任该如何 分配
《 税收征管法 》中虽然没有明示纳税人的主观 故意在税务行政处罚中的地位，但是其对于纳税 人偷税的违法行为的认定是至关重要的。那么在 税务行政诉讼中对于纳税人主观故意性的举证责 任分配成为一个新的问题 。在实务中 ，有些纳税 人的主观心理状态表现得并不突出 ，在一定证据 条件下，对于纳税人主观故意的举证责任分配将 会对案件的判罚产生影响。
( 一 )税务行政诉讼举证责任的特征
具有举证责任的一方应当对自己主张的待证 事实提供充足的证据，才能使其主张得到法院的支 持 ，否则很有可能因为自己举证不能而影响待证 事实的真伪状态，面临败诉的风险 。由此可见，涉 税诉讼中举证责任分配对法院判罚的影响力。但 是在税收实务纠纷中，应当注意到举证责任的分 配要考虑各方面的因素 ，否则将会对案件事实的 认定产生影响。举证责任的分配应当以当事人提 供证据的难易程度和可能性为基础，兼顾行政管理的效率和公正。[11]税务行政诉讼虽然是行政诉 讼中的一种 ，但是其具有特殊的一面 ，例如课税 资料多数被纳税人所掌握，所以税务机关在这方 面的举证难度就很大。税务行政诉讼的特殊性也 决定着举证责任的特殊性。
(二 )税务机关应对偷税行为的主观故意举证
基于公平理论，税务行政诉讼中在对于纳税 人偷税行为的主观故意的举证责任进行分配时应 当充分考虑证明主体的举证能力 ，原则上由更有 能力取得证据一方的税务机关承担主要的举证责 任。税务机关是掌握国家税收大权的行政执法部 门，其对纳税人作出的具体行政行为影响着纳税 人的利益。所以在作出行政处罚决定之前 ，其应 当合法调查取证，并且尽可能多而充分收集纳税 人主观上具有故意的证据，排除主观过失的合理 怀疑。此外在征纳关系中 ，纳税人往往处于相对 弱势的地位 ，加上对税法知识的掌握程度较之税 务机关更浅 ，因此税务机关应当提供其所作出行 政处罚的事实依据以及税法依据。
(三 )纳税人偷税主观故意举证责任的合理 分配
在纳税人偷税行为的主观故意的认定这类特 殊的税务案件中 ，由于主观故意较为抽象 ，大多 数证据资料掌握在纳税人的手中 。为保证税务机 关合理履行其职能且兼顾保护纳税人的权利 ，纳 税人应当对税务机关的举证负有协力义务。此种 举证责任不同于一般的举证责任 ，一般情况下纳 税人如果没有及时举证或者举证不足将会导致自 己败诉 。这对于纳税人是极为不公平的 ，这里的 协力义务将纳税人的举证责任限缩成辅助的举证 责任 ，纳税人若不履行此义务 ，税务机关所负举 证责任将会降低。
就纳税人偷税行为的主观故意的举证而言 ， 由于主观因素系纳税人的心理活动 ，纳税人对其 最为清楚，所以对于税务行政机关而言有一定的 举证难度。但是在税务实践中 ，税务机关仍可以 通过过错推定原则推定其具有偷税的主观故意 。 进入税务行政诉讼中 ，纳税人可以提出证据证明 自己没有主观上的故意。具体而言 ，纳税人应当 承担的举证责任有：第一 ，纳税人应当承担纳税 事实相关的证据的举证责任 ，例如涉案交易的实 质、财务资料和具体的行为方式、原因和目的;第 二，纳税人在税收征管中应当尽到协力义务，协助 税务机关出示自己所掌握的纳税资料，“ 当稽征机 关没有具体开示其所掌控之营业资料有何不足 ， 需要纳税义务人提供，动辄要求纳税义务人协力，此时协力义务已非辅助性质 ，实与举证责任的转 换毫无差异。”
四 、结语
当前我国税收征管中仍存在纳税人偷税行 为的构成要件不明晰、举证责任分配不完善等问 题，税务机关在对纳税人偷税行为作出税务行政 处罚时，对纳税人的切身利益产生了直接性的影 响 。为进一步提升行政执法效率 ，维护纳税人的 合法权益 ，在税务行政执法中应当正视纳税人主 观要素在认定其违法行为中的作用，使行政处罚 结果更客观 ，减少征管中征纳双方之间的争议。
因此 ，建议在《税收征管法 》第六十三条对于偷 税行为规定中明确纳税人主观故意为构成要件。
同时 ，明确税务机关的举证责任 ，结合税务案件 的特殊性及借鉴国际经验 ，例如 ，可以建立“ 被 告承担主要举证责任 ，原告承担次要举证责任 ” 的制度 ，并具体细化双方应举证的情形。税法和 其他法律对于纳税人偷税行为这一问题都有所规 定 ，由于笔者知识储备的不充分 ，对于税法和其 他法律之间的衔接研究不够成熟 ，因此还需要进 一步深究其中的相互关系 ，这对于提升税收征管 质量和减少征纳双方的摩擦 ，营造良好的税收环 境，进而推动文明征税、依法治税具有重大意义。
参考文献
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