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摘要：公立医院职工薪酬实行工资总额管理，职工薪酬费用核算的准确性与否直接影响到公立医院工资总额的核定，影响到公立医院薪酬制度改革。在实务操作过程中，由于对职工薪酬各费用项目概念和范围理解不同，导致同一经济事项出现不同的账务处理，影响会计信息的准确性、可比性。文章通过对2021年广西公立医院职工薪酬费用进行分析，指出常见的核算错误，对提高公立医院职工薪酬费用的准确性、助力公立医院薪酬制度改革具有重要意义。
关键词：公立医院,职工薪酬,常见错误分析
引言:公立医院薪酬制度改革关系到医务人员的切身利益，是医改的重点和难点，也是医改能否成功的关键，它牵涉到医院内部分配和医院外部制度改革两个方面。根据国家文件要求，公立医院实行工资总额管理，作为承上启下的重要环节，工资总额核定是确保外部政策对公立医院管理导向与内部分配对医疗服务导向保持一致的核心纽带。因此，公立医院职工薪酬费用核算的准确性与否直接影响到公立医院工资总额的核定和薪酬制度改革[1]。笔者在对2021年广西公立医院医务人员职工收入进行分析时发现：相当部分公立医院在职工薪酬费用核算中存在较多错误，这些错误导致所提供的会计信息失真，失真的会计信息会影响政府对公立医院医务人员薪酬水平的评判，进而可能影响公立医院薪酬制度改革。
一、公立医院人员结构
公立医院是我国行政事业单位的重要组成部分，作为主要的医疗卫生机构，公立医院承担着医疗、教学、科研等职能，这些职能的发挥均需要配备相应的人力资源。而且，随着经济社会的发展，人们对医疗卫生服务的需求也在不断增长，公立医院的人事编制早已不能满足医疗服务需求增长的需要，目前绝大部分公立医院都在传统编制制度的基础上采取招聘编制外人员等方法来解决人员短缺的问题。公立医院规模越大，业务越复杂，则用工形式和人数越多。目前，公立医院用工形式主要包括以下几种类型：编制人员、编制外长期聘用人员、劳务派遣人员（服务外包人员）、退休返聘人员、外聘专家等。编制人员指医院经上级编制主管部门核定的在编人员；编制外长期聘用人员包括编制外专业技术岗位人员和工勤岗位人员；劳务派遣人员指委托人事代理公司管理的工勤类人员，该类人员由人事代理公司或其他公司进行人事管理，医院负责考核，按双方合同约定支付费用；医院返聘退休人员、聘请外院专家属于协议用工，签订劳务合同，双方是劳务关系，不是劳动关系，协议经签字后生效，明确双方权利义务。
二、公立医院职工薪酬构成及核算范围
根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，职工薪酬是指按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，具体包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴（绩效工资）、改革性补贴、社会保险费（如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等）、住房公积金等六大项目[2]。因此，要规范职工薪酬费用核算，首先应明确职工薪酬的定义、内涵及范围，其中厘清人员范围是确保职工薪酬核算准确的首要步骤[3]。根据职工薪酬的定义可知：职工薪酬的人员范围仅限于医院职工，即编制人员、编制外长期聘用人员，劳务派遣人员、外聘专家不属于医院职工。退休返聘人员与医院的关系属于劳务关系，不是劳动关系，向其支付的劳务费用也不属于职工薪酬的核算范围。
三、职工薪酬财务会计核算
（一）费用类财务会计科目体系
与职工薪酬业务核算相关的费用类财务会计科目主要包括“业务活动费用”“单位管理费用”等。根据医院执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定，为了满足成本核算的要求，医院在“业务活动费用”“单位管理费用”科目下，还应按照《2022年政府收支分类科目》的规定，采用部门预算支出经济分类科目中“类级”和“款级”科目进行明细核算，即职工薪酬费用所映射的“类级”科目为“工资福利支出”“对个人和家庭的补助”。“工资福利支出”涵盖“款级”科目13个，“对个人和家庭的补助”涵盖“款级”科目12个。在医院职工薪酬费用账务处理中，常涉及的“款级”科目有11个；在其他人员劳务费用等账务处理中，常涉及的“款级”科目有4个。
（二）负债类财务会计科目体系
为核算单位按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，政府会计制度设置了“应付职工薪酬”科目，其下共设置7个明细科目，其中，医院职工薪酬账务处理涉及的负债类科目主要有4个，分别为：基本工资、规范津贴补贴（绩效工资）、社会保险费、住房公积金。
（三）两类财务会计科目的映射关系
职工薪酬业务的核算涉及两类会计科目，即费用类科目和负债类科目，分别从不同的角度提供会计信息，满足不同维度的信息需求，明细科目间也存在部分对应关系。笔者在对2021年广西公立医院职工薪酬进行分析时，数据来源于全区各类公立医院的职工薪酬费用数据，职工薪酬费用能真实反映医务人员的收入情况，因此，职工薪酬费用核算的准确性一定程度上影响工资总额的核定。因此，本文主要从费用方面指出职工薪酬核算的错误，“应付职工薪酬”科目的核算情况不在本文研究范围。
四、职工薪酬费用核算常见错误分析
（一）在职职工概念理解错误，导致相关明细科目金额虚高
公立医院工作人员有在职在编人员、在职非编人员、退休返聘人员、劳务派遣人员等。根据人力资源和社会保障部门每年对公立医院在职职工工资统计口径规范的要求，在职职工仅指在职在编职工。公立医院按规定发放的在职在编职工各类薪金支出，按照财政部“部门预算支出经济分类科目”定义应列入“基本工资”“津贴补贴”等科目核算。而发放的在职非编人员薪金支出则应列入“其他工资福利费用——编制外长期聘用人员”科目核算。但在实际工作中部分财务人员对在职职工概念理解错误，将医院部分在职非编人员（如医生、护士等专业技术人员）的工资、津贴补贴在“基本工资”“津贴补贴”等科目核算；将部分在职非编人员（如工勤人员）的工资、津贴补贴在“其他工资福利费用—编制外长期聘用人员”科目核算，导致反映在职在编人员收入的“基本工资”“津贴补贴”等明细科目的金额严重虚高。
（二）奖励性绩效工资未按人员性质划分，导致在职在编人员绩效工资数据失真
公立医院职工绩效工资由基础性绩效工资和奖励性绩效工资两部分组成。基础性绩效工资属于保障性收入，每月固定随职工基本工资发放；奖励性绩效工资根据职工业绩情况按医院分配方案计算发放，数额不固定，属于激励性薪酬收入。公立医院一般采取院科两级核算模式，奖励性绩效工资由医院按分配方案首先分配到科室，科室每月按职工个人业绩进行二次分配，再将分配表上交财务部门发放。由于科室二次分配一般没有区分人员性质（编内、编外、退休返聘等情况），财务人员在进行会计核算时因怕麻烦也没有将实际发放的奖励性绩效工资按人员性质进行划分，列入相应的明细科目核算，而是全部列入了“绩效工资—奖励性绩效工资”明细科目核算，导致在职在编人员奖励性绩效工资数据失真，甚至引起社会的关注。
（三）未按权责发生制核算奖励性绩效工资，导致会计信息不准确
在权责发生制核算基础下，职工薪酬费用基于应发数确认。公立医院奖励性绩效工资一般按每月工作业绩进行核算、发放，具有滞后性，一般情况下账务处理时间会滞后于业务发生时间1~2个月，从而造成职工奖励性绩效工资应支付金额与实际支付金额的时间差异。为了真实反映每月医院应负担的人力成本，在会计核算上应按业务发生的当月将奖励性绩效工资列入“应付职工薪酬”科目贷方核算，计提相关费用。但在实际工作中，由于奖励性绩效工资在核算结果出来之前是一个未知数，当月会计在进行账务处理时只能估算，待实际结果出来后再进行调整。很多公立医院为了简便处理，对奖励性绩效工资的核算、发放采取收付实现制的核算基础处理，导致每期收入支出不配比、会计信息不准确。
（四）其他人员收入核算不准确，导致在职非编人员平均工资虚高
在公立医院正常上班的人员除了在职在编人员、在职非编人员外，还有一类按劳动统计规定不作为在岗职工统计，但实际为医院服务并取得相应劳务报酬的人员，这类人员包括退休返聘的退休人员、借用的外单位人员、协议引进在本单位兼职的国内外专家等。按照财政部制定的部门预算支出经济分类科目规定，这类人员的劳务报酬应列入“商品和服务费用——劳务费”科目核算。但实际工作中由于医院人员性质分类较为复杂，部分医院财务人员会计实务不熟，错误地将这类人员的劳务报酬列入了“其他工资福利费用——编制外长期聘用人员”科目核算，导致在职非编人员人均收入虚高。
（五）故意延后奖励性绩效工资发放，人为降低当年职工薪酬水平
近几年，由于疫情及大环境的影响，部分公立医院经营困难，收不抵支，出现亏损。有些医院领导出于个人面子或应对上级考核的需要，为了使财务报表不出现亏损，要求财务部门将应正常发放的奖励性绩效工资延后发放，且不进行预提，导致当年费用减少、结余增加，反映医院运行情况的财务数据失真。这既影响了医院当年的人员经费数据，又造成职工当年实际收入的下降。
五、建议
（一）加强财务人员业务能力和职业素质培训，提高会计实务水平
公立医院财务人员业务能力和职业素质的高低一定程度上决定着公立医院会计核算水平及会计信息质量的高低。财务人员实务操作能力强、职业道德素质高，对相关制度法规理解透彻、把握精准，则在会计实务处理时差错少，提供的会计信息质量高。因此，加强公立医院财务人员业务能力和职业素质培训，提高会计实务水平，是提高公立医院职工薪酬会计核算水平及医院会计信息质量的重要途径。
（二）建立会计报表信息监督评价与考核机制，提高财务人员的敬业精神
上述分析表明，有些业务并非财务人员不能为，而是因为惰性而不愿为。究其原因：一是公立医院是公益事业单位，基本不涉及所得税等方面的问题，对成本费用的归集要求没有企业那么高，因此财务人员在实际工作中往往采取简化办法，对很多费用采取收付实现制的方法处理，这也是公立医院很少使用“预提费用”“待摊费用”科目的原因。二是公立医院是事业单位，经营意识比较差，医院领导对财务会计信息的要求不高、关注度较低，对财务工作的重视程度也相对较低。上级卫生主管部门及财政部门一般只要求医院每年上报报表以便汇总，平时对医院内部会计质量关注较少，对医院内部会计信息质量缺乏监督评价与考核机制。在财务人员敬业精神不强的情况下，财务人员得过且过，造成平时会计核算的不认真，提供的会计信息不准确。因此，上级主管部门、上级财政部门对公立医院会计核算应建立有效的监督评价与考核机制，并将考核结果与单位财务人员的执业、晋级、评优、评先结合起来，提高财务人员敬业精神和责任感，进而提高公立医院职工薪酬会计核算的准确性及会计信息质量。
（三）加强公立医院信息化建设，提高会计信息化水平
公立医院业务量大，涉及的内容多，特别是职工薪酬的账务处理相对于其他业务来说，不仅人员分类复杂、涉及金额大，而且科目核算的级次多、行次多，又要兼具项目核算、专项核算与辅助核算等功能，满足“多维度”的信息需求，是实务中较为繁琐的业务之一。政府会计制度施行后，要求财务会计和预算会计平行记账，在进行会计核算时既要编制财务会计分录，又要编制预算会计分录，如果没有财务信息化系统很难完成任务。因此，加强公立医院信息化建设，提高医院会计信息化水平，是保障公立医院职工薪酬会计核算准确和提高医院会计信息质量的重要物质基础。
参考文献：
[1]杨中浩，黄玲萍，李华，王贤吉，黄琛.公立医院工资总额核定与配套改革进展研究［J］.中国总会计师，2019(11)：150-152.
[2]中华人民共和国财政部.政府会计制度［Z］.2017-10-24.
[3]陆正洪.医院职工薪酬会计核算难点分析及解决方法［J］.财务与会计，2019(13)：67-70.
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