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摘 要：随着市场经济的不断发展，医院传统的管理模式 陈旧，难以与先进的核算理念相融合，给工作带来很多不便 。 为了进一步规范医院的会计核算流程，财政部推出新的《政府 会计准则制度》，新《政府会计准则制度》的实施，为 医院的成 本核算提供了理论指导和行动指南， 对医院成本核算的有效 性和合理性意义重大。文章分析了医院成本管理存在的现状， 提出了成本管理的改进策略， 对提高医院经济效益起到了一 定的积极作用。
关键词：政府会计准则制度,成本管理,策略
医院作为一种服务型组织，医院的工作开展和经营管理 活动对社会的发展有着重要的影响 。医院成本管理贯穿于医 疗服务活动的全过程，是医院经营管理的重要内容，包括成 本预算、成本核算、成本控制和业绩评价等。现阶段医疗市场 的多元化 、医疗业务流程和医疗服务对象的复杂化，给医院 间的发展带来竞争压力，加强成本核算是医院提高竞争力的 重中之重，只有加强成本核算与管理，才能保证医院健康可 持续发展 。 目前大多数医院成本管理理念落后，核算方法粗 放，导致核算结果不准确，不能反映经济运行情况，制约了成 本管理作用的发挥 。新《政府会计准则制度下》的实施，要求 医院采取财务会计和与预算会计“双核算”的成本核算管理 模式，更加注重成本核算。在此背景下，医院应加紧调整完善 成本核算的相关制度和经营管理体系， 确保成本开展活动 “有所依”“有所靠”，降低服务成本，提高医院管理水平和运 营效率。
一、现阶段医院成本管理的现状及存在的问题
我国从 20 世纪 80 年代开始通过召开课题研究和座谈会 的形式，推动了医疗管理与医疗实践的结合，并逐步形成了以 成本核算为核心的成本管理模式 。20 世纪 90 年代以后，关于 医院成本核算 、医疗服务项目核算 、病种核算的研究大量出 现，成本管理逐步细化和完善 。最近几年，作业成本法应用到 了成本管理中，大多医院选择了成本单一、诊疗过程相对简单 的科室进行 ABC 成本核算。新《政府会计准则制度》的实施，医 院开始实行财务会计和与预算会计“双核算”的成本核算管理 模式，成本管理模式进一步完善 。纵观医院成本的现状，主要 存在以下问题：
( 一)预算管理体系不完善，各项费用支出管控不严
现阶段，很多医院没有一个完善的全面的预算管理机制， 导致制定的成本核算方案与科室绩效管理脱钩， 起不到激励 作用 。预算往往只有全院的预算，没有部门预算，也没有按季 度预算 。预算编制上长期仅仅使用固定预算法和增量预算法， 从根本而言， 只是对财务部门上一年度的预算执行情况和卫生部门的要求结合进行粗略的估算，未进行严谨的业务预算， 也未将预算与实际差异的问题归属到相关科室， 无法将考评 结果与相关责任人挂钩，起不到激励与推动作用。
医院医用卫材成本没有科学的管控方式， 很多科室大量 领用卫材，导致无法正常分析科室收支情况 。设备部门没有结 合科室实际情况，未对卫材领用制定一定的基数，同时，科室 领用卫材后，卫材管理系统当月发生的成本不入账，导致无法 反映科室真正的收支情况,不便于卫材的管控。
(二)成本分摊不合理，信息化孤岛
根据新制度的规定， 医院成本核算采用四类三级分摊方 法。但是在核算中发现，首先，科室编码设置不统一，信息系统 中科室核算单元混乱不一致 。其次，目前医院很多科室没有纳 入到核算中去，如检验科由于疫情另设置的 PCR 室，导致科室 发生的成本和检验科无法区分， 同时很多科室将本月发生的 费用进行后延，导致收支不成比例，成本数据不真实，无法合 理指导临床科室的成本控制和管理，影响经营决策。
医院各种信息管理系统的数据都是自成体系， 各系统之 间相互独立不兼容，如：HIS 系统、财务系统、病案系统等数据 的采集和共享路径不统一， 导致一个数据在不同系统中出现 不一致 。收入项目存在多个名称，归类各报表口径不一致，导 致很多数据需要二次加工， 很可能出现错误和失真现象 。此 外，成本分析深度不够，造成数据分析不够准确和全面，不能 及时对数据背后的问题进行管控分析 。如取消药品加成后，各 科室通过多开检查单获取收益，未能从收支结构入手，分析器 械卫材、人员成本、固定费用摊销等各项影响。
(三)成本核算意识浅薄，内控体系及管理机制不完善
成本核算是医院管理工作的重要组成部分，对医院的成 本预算和经营决策有着直接的影响 。现阶段不少医院成本核 算仅局限在成本数据管理层面，重视业务活动而忽视成本核 算管理 。成本内部控制建设不完善，造成医院管理工作开展 力度不足，增加了医院的运营成本 。尤其成本分摊和核算等 具体工作存在较强的主观性和随意性， 影响决策的正确实 施。
当前大多医院成本核算以科室为核算单位， 按照收支结 余进行成本核算，评价标准统一，各科室间缺少可比性，无法 体现各科室规模大小 、投入多少 、管理水平和技术水平的差 异 。同时医院临床科室和管理层之间缺乏沟通和反馈机制，二 次分配由科主任决定,对成本核算中存在的问题不能及时发现 并采取改进措施，无法带动工作人员的积极性。
二、新政府会计准则制度下医院成本管理路径
( 一)实施全面预算，加强成本内部管控
1.医院全面预算是成本控制的首要环节，是医院根据经 营战略目标，对预算期内的经营活动 、投资活动和筹资活动 进行合理的预测， 并对执行过程及结果进行控制 、分析 、调整、考核等一系列管理活动 。医院核算部门既要根据上级规 定编制相应的年度决算报告， 又需要分析总结预算执行结 果，找出存在的问题，制定相应的解决措施，将预算结果与科 室绩效相挂钩，根据季度、年度预算执行结果评比，给予相应 的奖惩。
2.随着医疗体制的改革，医院取消了医用耗材加成，这导 致医院的收入减少，成本相应的增加 。新会计准则制度的实施 促使医院对成本耗材的分类进行调整，传统的将医用气体、卫 材、影像材料归为一体的做法难以适应新需要 。按照新政府会 计准则制度的要求医院采取以下措施： 一是做好卫材的分类 管理,制定有关成本标准 。例如：将医用卫材分为高值耗材、医 疗器械、医疗用品等，对各科室的成本实施比率控制，按照各 科室收入和费用确定费用区间， 对于已列入预算但超支的费 用项目，应由相关部门提出申请，报上级授权部门审批 。二是 严格履行卫材招标制度，加强卫材供应链管理 。例如：医院建 立了供应商评分制度，根据评分情况选择最优供应商 。三是加 强医用卫材的日常管理 。将科室领用及时下账，做到有出库系 统就有反映，做到收支配比 。医院还根据不同的卫材类型设置 相应的库存管理，例如：对高值耗材采取零库存管理，这样减 少了医院资金占用的现象。
(二)改进成本核算方法，统筹信息化建设
1.新制度明确了各科室的具体定义和科室的分类，同时规 范了科室成本的归集和分摊方法， 成本核算强调收支配比原 则，按“谁受益、谁负担”原则进行分类归集 。医院将科室分为 临床服务类、医技科室类、医疗辅助类和行政后勤类 。细分核 算单元，独立核算各科室的收支，科室间接成本费用按分项逐 级分步结转的方法进行分摊 。按照分级别分类别的方法依次 对医院后勤类科室、医疗辅助类科室、医技类科室进行分摊， 最终将成本归集到临床科室，实现全成本管理 。更宏观地反映 了医院的经营成果。
2. 新政府会计准则制度对医院的整体管理体系有了新的 要求，核算要求满足“双基础”“双报告”，同时医院的收入和部 分医疗支出进行重新归类 。因此，医院需建立全成本系统，通 过标准化的信息输出口径，将不同的管理系统对接，及时汇总 医院各业务科室的基础信息，运用成本控制方法，按科室 、项 目、病种、床日分类并建立成本考核体制，深入分析成本数据 背后的原因 。同时，医院各系统要设计符合实际情况的编码体 系，治疗费、检查费、医技费用要口径一致，确保各报表数据完 整一致，破除“孤岛”效应，实现医院成本可视化管理以及价值 链分析。
(三)革新成本理念，完善成本考评机制
1.医院管理者要树立成本管理意识，将成本管控指标纳入 与科室绩效考核中，实行“目标成本”管理，调动全体员工积极 参与到成本管控中来 。制度 DRG 成本管控体系，事前强化成 本预算，事中做好成本管控，事后强调绩效考核。做到科学、合 理的成本支出和管理。
2.目前医院科室绩效基准是“鼓励创造收益”，也就是说要 价值定位 。不同的科室要有不同的定位，医院应根据各科室的 定位和效益，设定相应的考核标准和考核目标，不同的科室要 有不同的核算方案，不能一概而论 。如手术类科室，给医生设 定标准时手术的奖金大概占科室总奖金 40%，对临床人员，从 他们了解病人、评估病人、跟病人接触方面予以考核 。设置二 次分配，对不同职能的人，应该有不同的考核方法 。 同时设置 合理的成本核算指标， 如增加成本考核指标在整个考核体系 中的权重，对标成本预算，将成本与员工的绩效挂钩，客观评 价成本管理绩效，奖罚分明。使成本管理更加全面化、规范化，与医院的经营活动和管理目标相一致。
三 、新政府会计准则制度背景下医院成本管理实施的意 义
成本管理在医院的经营活动中起着非常重要的作用，医 院的成本管理决定着医院的生产经营效率和竞争力 。合理的 成本管理可以全方位地改善和提升医院的整体素质 。根据医 院的实际情况采取科学的成本管理方法来达到降低医院成 本，提高医院经济效益的目的 。成本管理的加强对医院的意义 主要有以下几方面：
首先，成本管理是医院发展的基石 。通过全面预算和全 成本管理机制的实施，， 很大程度上提升了医院资源使用效 率，避免各种资源浪费和低效，为医院内部资源的合理配置 与使用提供了量化支持， 驱动决策效率和执行效率的提高 。 改变了过去只重视投入与产出关系的经营管理模式，从职工 能力、行为约束力、协同合作力入手，结合医院的实际情况加 以管理，完善医院的内部成本结构和资源配置，提升医院成 本效益。
其次，成本管理是提升医院管理水平的根本方法 。通过细 分核算单元和全成本信息系统的建设， 可以全方面地掌握医 院和科室的成本状况，加强医院内部控制 。过去医院的核算只 反映收支结余情况，改进成本核算方法和优化信息建设后，实 现了成本核算数据与财务数据信息的一致性， 使医院的核算 管理上升到经济管理的高度 。通过整合 HIS 的门诊、住院、后 勤财务数据，使原先分散的信息口径逐步统一，为医院的管理 工作提供了科学的信息支持 。使得财务数据更加准确、完整， 更能客观反映医院的运营效果。
最后， 成本管理的加强是医院实现管理手段价值化的主 要方法 。科室绩效的价值定位，完善了医院内部考评制度，增 强了职工的成本管理意识 。通过完善成本考评机制，让医院全 体职工参与到管理核算中，把目标成本变为职工的自觉行动， 定期考核目标成本，下达目标考核指标，结合工作量和相应的 费用，按照权责发生制分解落实到各临床科室和各相关人员， 正确评价各科室的各种成绩采取奖惩措施， 改变了过去只是 事后控制的局面，使得各科室能够控制自己的成本 。强化了职 工的成本意识，促进全员改进工作，努力降低成本，规范成本 管理的各个环节，确保医院顺利实现经济目标。
四、结语
新政府会计准则制度下， 医院应深入分析成本管理中存 在的问题，进一步加强成本管理意识，加强内控管理，完善医 院成本管理制度，统筹信息化建设，从预算、成本、绩效等方面 强化成本管理机制，做到全过程、全要素、全员参与，使得医院 的成本管理机制更加科学合理。
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