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摘 要：当前，我国的社会经济发展已经由高速增长阶段 步入了新常态的历史阶段， 市场经济秩序趋于成熟但市场竞 争依然激烈 。在新的历史条件下，由于注册会计师行业的内部 控制与外部监管存在的一些问题， 在一 定程度上对市场经济 的持续完善发展会产生阻碍 。文章分析了由于外部监管乏力 而给注册会计师行业审计质量管理造成的困境， 并从定量分 析的视角出发， 在多监管维度的基础上建立一种注册会计师 事务所质量管理水平评估体系，能够更为全面、客观地揭示出 注册会计师事务所真实的质量管理水平。
关键词： 监管维度,注册会计师事务所,质量管理,评估体系
一、引言
截至 2021 年底，我国的经济总量已突破了 114 万亿大关， 稳居世界第 2 位，伴随着我国社会经济的稳步增长，客观上要 求以注册会计师事务所为主的市场审计主体， 发挥出更为重 要的市场监控职能，维护市场秩序的公平公正与平稳运行 。自 我国推行市场经济以来， 注册会计师事务所发挥出了巨大的 审计调控与监督价值， 但由于我国注册会计师行业的起步较 晚、基础薄弱，相关市场主管部门对注册会计师事务所行业的 审批与监管不力， 导致现有市场中的注册会计师事务所之间 存在一定程度的恶性竞争，执业能力与审计水平也参差不齐。 为实现市场经济平稳运行的终极目标， 进一步维护社会主义 市场经济秩序，必须要从提升外部监管水平的角度，强化对会 计师事务所多维高效管理， 全面提升我国会计师事务所的审 计质量。
二、监管不力环境下注册会计师事务所质量管理困境
会计师事务所的审计质量管理工作可以从广义和狭义两 个角度来理解， 从广义上说注会事务所的质量管理工作涵盖 了全部审计工作的总体质量;而从狭义的角度理解，质量管理 工作特指对具体企业审计项目的控制工作，包括立项 、实施 、 报告等多个审计环节 。当前对于注会事务所的外部监管工作 以行业监管为主，尽管政府财政、税务部门 、银监会等国家职 能部门也挂名监管，但对参与实际审计业务的跟踪、调查与审 查还是不够，而“中注协”作为行业的督导部门又缺乏实际的 法律权利去审查注册会计师事务所的审计行为， 因此当前的 对于注册会计师事务所的外部监管存在较大的监管漏洞。
1.审计管理工作的过程控制不严谨。注册会计师事务所的 审计管理工作需要严格按照《中华人民共和国审计法》和《中 华人民共和国注册会计师法》的业务流程执行，在承接审计业 务阶段需要对事前的审计风险进行评估， 充分了解客户的审 计目的，明确审计质量控制程序 。但目前由于外部监管措施的 不到位，一些注册会计师事务所规模过小、实力薄弱 、注册会 计师数量无法保证正常的审计要求和审计质量， 在这样的条 件下就无法保证准确地识别出企业是否存在舞弊的风险 。例 如， 在库存材料账务处理的审计活动中要根据材料的特点而采用专业的监控程序和测量方法， 准确 地衡量出企业计提的跌价准备和损失是 否真实合理： 在企业应付票据的审计工 作中，应按照规定的审计程度，逐笔核查 每一笔业务与票据的时间、内容、发生金 额是否一致 。并重点核查集团内部关联 交易账务处理是否符合合并会计报表的 处理要求; 需要对每一笔应收和应付票据的持票人及相关银行函证， 以确定被审计企业的业务的真 实性 。而在实际的注册会计师事务所审计工作中，由于外部行 业、行政监管和舆论监管工作的缺失，在审计管理工作的过程 控制中极不严谨，给审计质量管理控制带来风险。
2.质量管理的组织形式及审计人员的专业性存在缺失。我 国现行的《中华人民共和国注册会计师法》并未明确规定注册 会计师事务所的企业组织形式， 因此以有限责任公司方式注 册的会计事务所就可以以有限责任的方式规避债务风险，这 种企业组织形式从一定程度上限制事务所内控质量的提高， 因此只能从外部监控 、大众舆论监控的角度来强化对于会计 师事务所的质量管理活动的监控 。导致现有会计事务所陷入 质量管理困境的另一个重要原因是人力资源上的不足， 规模 较小的会计师事务所所拥有的 CPA 人数有限， 又存在挂名现 象， 而实际参与审计工作的多以助理会计师和实习会计师为 主，缺乏足够的审计经验、审计技巧和业务能力，因此在关键 的企业审计工作中无法完全胜任， 注册会计师事务所中 CPA 人才数量的奇缺， 也导致审计质量控制工作无法在短期内得 到本质改变。
3.风险评估能力弱，控制活动不合理 。 目前在我国注册会 计师审计市场中，除了普华永道 、立信、毕马威华振等行业巨 头之外，仍旧以小型的注册会计师事务所为主体 。一些小型的 审计机构具有执业的资格，但企业内控水平较低、审计人员水 平参差不齐，审计市场的风险承受度十分有限 。面对大型注册 会计师事务所的竞争和打压，生存下来尚且存在困难，也就无 法保证对于审计客体的风险评估准确性 。 因此作为外部的审 计市场监管机构的行业协会 、政府管理部门在保证小型会计 师事务所基本审计工作符合要求的基础上， 积极地推进注册 会计师事务所的合并与资源深度整合， 以此来降低审计工作 中存在的各种风险和不可预知因素。
三 、基于多维监管的会计师事务所质量管理评价体系建 立
就现有的注册会计师事务所监管模式而言， 主要包括独 立自律监管模式、行业协会监管模式和政府部门的监管模式， 但这些单一的监管模式都无法适用于当前的注册会计师行业 发展 。应在原有孤立监管模式的基础上，将行业监管、政府监 管与审计主体的自律监管相结合， 并利用网络和大众传媒监 督的优势，使注册会计师事务所的企业审计工作更为客观、透 明、高效与合理 。多维监管体系下离不开大众舆论的监督，随 着审计市场透明度水平的持续提高和网络大数据的发展，被 审计企业的投资人、债权人和其他的利益相关者，也可以通过 网络渠道获取到与被审计企业经营绩效和财务状况相关的会 计信息， 并通过大众舆论监督方式监控注册会计师事务所的 审计质量管理行为 。多监管维度下需要从政府监管、行业监管 和大众监管等不同的视角识别出注册会计师事务所的质量控 制要素，并全面建立审计质量评价体系，质量管理控制要素的 具体内容，如图 1 所示。
从便于多维监管的角度出发， 并充分考虑到注册会计师 事务所的各质量管理要素， 选出用于评价注册会计师事务所质量管理的一级指标和二级指标，并建立质量管理评价体系。 本文筛选的用于之间质量管理评价的一级指标包括注册会计 师事务所规模 x1、注册会计师事务所的人力资源管理 x2、内部 治理因素 x3、业务管理规范 x4、职业道德约束 x5、绩效考核因素 x6.具体的二级指标分解，如表 1 所示。
一级指标与二级指标体系确定后， 还需要确定出不同评 价指标体系的权重比例， 以便更客观地评价注册会计师事务 所质量管理水平， 本文采用矩阵判断法来确定指标体系之间 的权重比例关系 。该种评价指标体系权重比例确定方法是要 比较出某一个层次的 n 个影响因素对上一层次的影响， 以准 确地衡量出不同指标层次之间的影响度; 在比较的过程成中 每次取两个因素 A 和 B，对这两个因素的影响值进行比较，并 判定不同影响度条件下对总体质量管理的影响， 用影响度指标矩阵 hij 表示，具有如下特性：H(hij ) mxn 、hij>0、hij ×hji =1 。由 此可见， 影响度指标矩阵满足正反性特性要求和一致性的要 求 。为了更准确地计算出权重比例，需要求解出指标矩阵的最 大特征根，并对 H 的列向量做归一化处理：
在多维监控的条件下， 利用注册会计师事务所质量管理 评价体系， 可以对现有的质量管理水平做出客观和量化的评 价， 并从更为科学的角度提高注册会计师事务所的审计质量 管理水平 。本文基于现阶段我国注册会计师行业发展现状，从 多个监管维度入手， 提出了一 系列改进注册会计师事务所质 量管理的具体措施。
四 、多监管维度下改进注册会计师事务所质量管理水平的具体举措
改善现有注册会计师事务所的质量管理水平， 应在重视 多监管维度的条件下从强调内部约束机制建设和完善外部监 管环境建设两个方面双管齐下， 提高注册会计师事务所的审 计业务质量管理水平。
1.坚持以企业服务为导向的质量管控机制。注册会计师事 务所存在的价值和意义是为企业提供审计服务， 并向大众披 露出企业真实的财务状况和经营结果 。 因此要以企业服务为 导向制定完善的审计质量控制机制， 改善现有审计业务承接 缺位，审计流程不明确的弊端 。注册会计师行业协会为了促进 行业的规范化发展，应出台相关的行业规定、执业规范等文件 指导注册会计师行业的良性发展 。制约注册会计师事务所审 计水平提高的最主要原因是人才的匮乏与 CPA 的培养与招募 问题 。企业审计服务水平的高低与事务所的规模和拥有的注 册会计师数量成正比例关系 。因此必须保证最低的 CPA 人员 数量，才能够为每一家企业客户提供优质的审计服务。
2.制定完善的程序化管理模式。注册会计师的审计活动具 有严谨的操作程序和流程，审计活动必须符合相关法律、法规 的标准，并制定和执行程序化管理模式，形成最终真实 、完善 的审计报告 。完善的注册会计师事务所程序化管理模式，还应 把职业道德建设纳入程序化的管理模式， 职业道德建设对于 注会行业来说至关重要， 如果行业道德缺失不仅会危机到行 业的健康发展，直接后果还会扰乱市场经济秩序 。关于职业道 德方面的程序化管理与建设，可以从内部培训、教育和外部约 束、监督、重责等方面展开，以规范的审计管理程序提高审计 质量。
3.建立完善的绩效考评制度。绩效考评与员工激励制度是 现代企业制度的突出特点之一， 提高审计服务质量和注册会 计师事务所员工的工作热情， 必须建立完善的绩效考评制度 体系。绩效考评制度秉承客观、公平、公正的原则，对注册会计 师事务所的全部员工都纳入考核对象 。每一个项目完成之后， 由项目经理和注册会计师事务所的管理层负责按照绩效考核 标准，对审计项目的完成情况及员工的表现打分评估，进而制 定员工的薪酬 。完善的绩效考评制度是保持注册会计师事务 所充满活力，不断完善壮大的重要因素之一，也是提高注册会 计师事务所审计质量的重要途径。
五、结语
鉴于注册会计师行业的特殊性和关键性， 只有不断提高 审计服务的质量水平， 才能够满足企业财务管理活动监控和 财务报告真实性的要求 。而传统的监管模式下无法有效地对 注册会计师事务所的审计行为和审计质量进行监控 。 因此应 从多个维度出发协调政府管理部门 、行业协会和大众舆论的 监管与导向功能，对注册会计师事务所的审计行为客观、量化 的评价，提高整个行业的质量管理水平。
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