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摘 要：随着国家税收政策制度和法律法规的不断完善以 及智能化税收征管系统(如金税四期)的全面运用与实 施，客观上要求医药制造企业进一步提高自身税务管理水 平，切实完善企业对税务风险的识别、评估与监督机制， 更加重视企业专业税务会计队伍建设以及涉税专员的培 养，以降低企业税务风险，确保企业规范、健康运营和持 续、良性发展。本文在阐述医药制造企业税收风险相关理 论的基础上，梳理和总结了目前医药制造企业税务风险防 控方面存在的问题，并结合问题提出了企业在税务风险评 估与防控方面的优化对策，希望为企业更好地开展税务风 险评估、防范与化解工作提供有益参考。
近年来，新冠肺炎疫情给我国医药健康卫生事业 带来了前所未有的冲击和挑战，医药行业的政策环 境、市场环境和经营环境由此发生了巨大的变化，医 药制造企业面临运营模式的变革转换和内外部风险的 严峻挑战，影响了其持续、稳定经营和良性、健康 发展。其中，税务风险是医药制造企业在新时期、新 形势和新环境下易发生而又容易被忽视的重要风险类 型，需要医药制造企业不断提高自身的识别、评估和 防控能力，增强企业自身的免疫功能，以防范和规避 不必要的税务风险。
一、医药制造企业税务风险及其表现形式
(一)税务风险的概念
税务风险指的是企业在生产经营过程中面临的内 外部关于税务业务的不确定性因素，既包括因漏缴、 少缴、逃税等行为而涉及违法与被税务机关惩处的风 险，也包括因为对税法及相关政策不熟悉，导致多缴 税款，给企业增加了额外的税务负担的风险。企业税 务风险有其主观性、必然性和预先性的特点，主要与 企业内部税务管理体系不健全和制度建设不规范以及 外部税收征管政策和法律法规不完善、政策制度更改 或变动频繁、税务监管力度不够等两方面的因素有着 密切关系[1]。
(二)医药制造企业常见的税务风险类型及其表 现形式
1.违反药企研发费加计扣除税政原则，肆意扩大 研发费税前扣除范围。医药制造业以药品研发、生 产、销售为主营业务，属于技术密集型产业，其经营具有高投入、高风险、高回报的特点，医药制造 企业是医药产业链上的不可或缺的重要环节。由于医 药制造企业的新药研发、生产工艺技术革新等具有独 特性、专属性和时限性，知识产权和专利技术密集， 使医药制造企业在新药研发和工艺技术革新上投入巨 大，国家药监局也在药品管理法实施条例中鼓励药企 与研究院所及医疗机构等进行合作，提高药品研发创 新能力。根据科创板企业2022年年报数据统计，2022 年507家科创板企业研发支出突破千亿大关，平均企 业研发费用超2亿元，平均研发费用率为11%左右，远 高于A股企业整体研发费用均值和研发费用率均值， “科创底色”尽显。根据宇博智业产业研究院发布的 《2022年年报A股上市公司研发费用TOP20排行榜》， 2022年A股医药生物行业上市公司共投入研发费用 233.57亿元，同比增长27.88%，其中A股医药生物行业 TOP20公司研发费用总额为171.37亿元，占比73.37%; 上海君实生物医药科技股份有限公司以23.84亿元的研 发费用成为2022年A股医药生物行业金额最高的公司， 无锡药明康德新药开发股份有限公司紧随其后，达到 了16. 14亿元，可见药企科研投入力度之大，但这相应 地也给企业带来了较大的财支负担。因此，为了严格 控制总体成本，在不能压缩或降低研发费用支出的前 提下，部分药企就会在研发费用税前加计扣除上“动 脑筋”“做文章”，想方设法地利用税前加计扣除政 策进行避税或者逃税，即通过编造虚假的研发费财务 数据来肆意扩大研发费用税前抵扣的范围，从而达到 少缴税费、降低税负的目的[2] 。例如，药企将除了直接 从事研发活动的研究人员、技术人员、辅助人员等之 外人员发生的薪资支出、差旅费用、食宿费用及通信 费用等计入研发费用中，以此来增加税前加计扣除的 金额，还将并非用于创新研发活动而购置的仪器或设 备等支出一次性直接计入或折旧后计入研发费用，在 税前加计扣除; 与企业外部研发机构或个人合作，以 虚列委外研发项目或虚增委托研发项目科研经费数额 的方式，增加税前加计扣除基数等。
2.虚增虚列营销费用和管理费用支出项目，将其 他非合规支出的费用项目以会议费、销售服务费、推 广服务费等名目列支，违规增加企业所得税前扣除项 目和数额。从医药制造业上市公司历年年报分析中可 知，大多数医药制造企业均呈现出高毛利率水平和高期间费用水平的双高态势，随着企业经营规模的增 长，部分医药企业的期间费用水平(特别是营销费用 水平和管理费用水平)不降反升，居高不下，吞噬着 企业不少的利润。其中既有医药企业运营管理模式和 管理水平的问题，也有人为费用项目调剂和虚增虚列 费用项目的可能。少数企业为了降低企业税负，增加 税前扣除项目，增大税前扣除数额，将部分非规范性 费用支出项目全部计入会议费、销售服务费、推广服 务费等费用名目列支，以此来利用相关费用的无比例 税前扣除限制规定，加大销售成本费用支出，以达到 增加税前扣除、降低税负的目的。近年来，国家税务 机关公布的税收违法典型案例中，不乏此类现象。例 如，2019年财政部对19家违规药企作出了严肃惩处， 其中部分企业被检查发现所列会议地址为无效地址、 部分差旅费发票为假发票、一年24万场活动、公司巨 额资金转入员工个人账户、花费巨资“购买”了“实 际并未购买”的办公用品等“带金销售”的违规行 为。更有甚者，利用灵活用工平台和COS销售组织等 模式，索取票据，增加税前扣除项目和数额，一方面 达成少缴税费的目的，另一方面借此转移资金，套现 牟利，涉嫌违法犯罪。这在历年的税务稽查典型案例 中并不少见。当然，这也不可避免地遭到税务部门和 司法机关的依法惩处。
3.虚增原辅包材采购数量或价格，虚开原辅包材 进货发票，以增加增值税进项抵扣数额，同时虚增生 产成本，增加税前扣除数额。医药制造企业在采买药 品制造所需的原材料等环节中容易遇到虚开增值税发 票的税务风险，特别是中成药和中药饮片加工制造企 业存在类似税务风险的可能性更大。一方面，因为中 药制药或中药饮片加工企业是直接向农户或农村合作 社或药材供应商进行药材收购，药材产量不确定，药 材价格随行就市，量价均难以核实控制，虚增数量或 价格的税务风险是可能存在的。同时，由于农副产品 (中药材)存在大量现金交易，资金流向不明确，所谓 发票流、资金流、合同流、货物流四流实难合一，税务 风险较高。另一方面，由于基层税务征管部门、原辅包 材供应企业和制药企业财税人员疏于学习和培训，对税 收法律法规不够熟悉和了解，对税收政策规定理解不够 透彻和全面，监督管理和执行不到位，导致发票管理漏 洞较多，造成人为的票据失控滥开风险。
4. 医药行业“两票制”施行后，医药制造企业增 值税发票开具业务链被压缩而被迫高开，从而导致进 项税发票没有足够的抵扣，让企业不得不去寻找CSO 或网络服务平台公司等第三方机构来开具相关发票， 也增加了虚开发票的税务风险[4] 。药品销售的终端主要包括医院药房、连锁或单体药店以及除此之外的直接 面向消费者开展药品或保健品销售以及医疗服务等业 务的所有小型B端客户。为了拓展渠道通路，加速医院 开发及临床上量，扩大药品市场占有率和覆盖率，在 激烈的竞争中获取市场优势地位和超预期利益，部分 药企出现了虚开发票以增加成本费用支出、加大税前 扣除金额、虚构费用套现与商业贿赂并存且相互牵扯 的现象。从以往税收违法案例来看，相当一部分药企 之所以虚开发票，原因在于他们为了自身企业产品促 销增效扩大规模，往往会按药品销售数额向负责药品 采购进货或用药售药的单位(药品配送企业、医院、 诊所、药店等)或个人(采购人员、促销人员、医生 等)给予一定比例或数额的赞助费、回扣费、好处费 或感谢费等，而这部分支出无法取得合规发票，药企 为了增加进项税额和抵扣税款，便容易萌生不当心 思，如虚开发票、虚列支出、偷税漏税，进而遭到税 务机关查处。自2016年全面展开对医疗购销行业中行 贿、虚开发票等违法行为的打击工作以来，监管医药 行业发票合规性、企业所得税汇算清缴等活动已经成 为税务部门工作的重点。2020年度九部委为纠正医疗 购销领域不正之风，又将“严厉打击医药企业与合同 营销组织(CSO)企业串通，虚构费用套现以支付非 法营销费用的违法行为”作为工作要点，足以表明税 务票据的涉税风险已引起财税部门的高度重视，企业 不可掉以轻心。
5.过效期药品或不合格药品损失的税前列支。医 药制造企业是资产损失的多发行业之一。其中，过效 期药品损失、不合格药品损失等都属于非正常资产损 失，理论上其已退出流通环节，其所包含的进项税额 已无对应的销项税额，增值税进销抵扣链条中断，这 部分进项税额没有对应的销项税额支撑，应进行税前 调整[3] 。但实践中，部分制药企业会将过效期药品或不 合格药品损失计入正常产品损失中，然后进行税前列 支，从而导致不必要的税务风险。
6.产品促销和新药上市的赠品或免费试用品“视 同销售”的核定价格过低。制药企业推出新品药或搞 产品促销活动时，通常会给诊所、药店或其他医疗 机构赠送免费样品药或试用药，在税务上是需要视 同销售商品进行处理的，但是部分制药企业故意混 淆“视同销售”中同期同类货物(药品品种)和包 装规格(药品品规)的概念，采用成本加成法来核 定赠品的售价，导致视同销售的计税价格明显低于 正常售价。但税法规定“视同销售”价格只针对货 物而非包装，且要参考同期同类价格进行核定，而 非直接采用成本加成法来核定。
二、医药制造企业税务风险防控中存在的问题
(一)税务风险管理体系和组织架构不完备
部分制药企业税务风险管理体系和组织架构不完 备，主要表现在两个方面：首先，部分制药企业既没 有设立独立的税务管理部门，也没有设置专门的涉税 会计处理与风险管理岗位，组织架构和风险管理体系 不健全、不完善，这就导致企业缺乏健全的税务信息 处理规范、涉税数据统计规章、税务风险识别指标体 系等，也缺乏合理的税务风险管理方案，对于自身重 点涉税业务环节与存在的税务风险没有明确、全面 的认知，难以及时处理税务风险，降低风险危害。其 次，对于涉税事项处理的财务人员工作职责不明确， 部分制造企业通常会让财务会计人员兼任办税人员， 一般只是在申报期前根据进销项税额计算应纳税额， 然后按要求填写增值税申报表的相关数据，报财务经 理或财务总监审阅，经由总经理审核签字后再报送税 务机关。但是，部分财会人员对新的税务政策和法规 了解不及时，跟着感觉走，任凭经验办事，对税务风 险的识别、评估与防控能力不足，且没有足够的精力 与各业务部门进行涉税信息的沟通和交流，导致税务 风险很难被提前发现与预防，整体税务风险管理工作 较为被动。
(二)税务风险识别、评估与预警机制不健全
部分制药企业欠缺完善的税务风险识别、评估与 预警机制，对于办税财会人员欠缺科学指导与规范管 理。税务风险识别是对制药企业全业务环节中的涉税 事项可能存在的税务风险进行关注，如采购环节中增 值税抵扣相关的税务风险，发票取得是否合规、是否 可以抵扣，对方有无虚开发票等税务风险都需要加强 识别。例如，M制药企业采购人员对经手业务中的税 务风险缺乏防范意识，没有及时识别，导致其取得的 虚开发票不能被公司用于进项抵扣，造成公司税务成 本增加，税款损失加大，还让公司受到了税务机关的 处罚，声誉受到极大影响[5] 。在税务风险评估与预警机 制方面，企业存在评估维度单一和评估指标不全面等 问题，从而导致潜在的税务风险难以发现，因此也无 法及时预警。例如，需要根据财务指标配比变动率、 五年内财务报表项目数额变化、业务流程的税务风险 等维度来评估税务风险大小，然后设定合理的预警 值，且能够追根溯源来精准定位税务风险或者成因分 析，以此不断提高企业自身税务风险管理水平。
(三)企业内外部涉税信息沟通不畅
企业内存在部门之间横向、纵向信息沟通机制不 完善的情况，且信息化监管水平不高，导致涉税事项 的风险防范沟通滞后、迟缓或受阻。横向方面指的是财会部门、业务部门之间就涉税风险沟通不及时，涉 税数据真实性、环节合规性无人及时核查。如在采购 环节中，财务人员也仅仅为采购行为进行付款，而关 于采购决策、采购计划及采购合同等都由采购部门来 决定，但采购计划是否合理，价格是否偏高等都没有 经过财务部审核，导致税务风险较高。而纵向方面， 由于缺乏对税务风险数据统计、分析与报告汇总，所 以不利于管理层做出科学、合理的税务管理等方面的 决策。企业外部涉税信息沟通不畅，主要指制药企业与 税务机关的信息沟通也不密切不顺畅，没有主动邀请税 务机关帮助其排查分析可能存在的税务风险，也没有及 时与税务机关沟通税法新规，总体态度较为被动，甚至 存在侥幸逃税、少缴漏缴或不缴的灰暗心理。
(四)税务风险管理人才欠缺
目前，部分中小型医药制造企业所聘用的财务人 员大多专业水平不高、专业素养不够，具有中高级会 计师专业技术职称或相应执业资格的人员不足，风险 管理意识和管理能力欠缺，对于既能全面掌握财务管 理、管理会计和税务管理知识，又能熟悉了解业务运 营的复合型人才较为匮乏。此外，企业也没有专门针对 涉税财务人员税务风险防控能力的培训与考评机制，管 理者自身税务风险防范意识薄弱，这也导致办税人员工 作态度不严谨，工作主动性与积极性都不足。
三、医药制造企业税务风险评估与防控的优化对策
(一)设立专门且独立的税务风险委员会
新时代、新形势下，医药制造企业管理者要强化 自身税务风险防范意识，随着国家对税收征管、税务 监督与稽查惩处的力度越来越大，企业要想在严峻的 形势中保持稳定与健康经营，减少不必要的财产损 失，就要将内部风险降低到可控范围内。在税务风险 防范方面，首当其冲是要设立专门且独立的税务风险 委员会，直接对董事会负责。将税务职能从财务部门中 分离出来，独立组建税务管理部。税务管理部门内应当 设立健全的税务会计核算岗位、税政业务办理岗位、税 收筹划岗位、风险管理岗位、政策研究与宣导岗位、信 息收集分析与资料管理岗位等，明确权责，强化职能， 进一步完善岗位工作目标、工作任务、工作标准与工作 流程。与此同时，企业应赋予财务负责人或财务总监更 大的权力，主管财务会计部与税务管理部，以此实现组 织完善、权责分明、专人专岗、奖罚分明、协同高效的 税务处理与风险防范的体制机制。
(二)健全税务风险识别、评估与预警机制
税务风险常常出现在业务经营和财务管理环节， 需要税务风险管理人员对这些环节与业务流程加强识 别，拟出各个环节中潜在的税务风险清单。1 .采购环节：虚开发票、虚增成本的识别，审查进项税额是否 有合规发票依据，分析有无需要进项转出的情况; 2.研发环节：分析是否将同类产品依据相同的方法进 行研发费用归集，研发费用归集时有无按项目阶段真 实展开、加计扣除的研发费用能否合规进行正确扣除 等;3.费用管理环节：是否存在税前扣除未发生的差 旅费、董事费、销售提成的情形，是否存在违规列支 广告费、虚列会议费支出的情形等[6] ;4 .发票管理业 务：税务风险管理人员要严格把控发票与凭证收取， 做到全流程审核，避免虚开风险。对于费用原始凭证 也要尽可能收集好，确保税务会计处理所需数据依据 的真实性与全面性。
此外，对于税务风险评估与预警，除了对以上风 险点的评估，还应当参考财务指标配比变动率、五年 内财务报表项目数额变化等维度来评估税务风险大 小，设定专项财务评估指标。然后结合税务总局云平 台、税收大数据平台、金税三期或四期系统以及《评 估实务与模型案例分析》整理出医药制造行业预警 值，与行业预警值对比，可以判断企业专项财税指标 是否存在异常，若异常则可以追溯成因，继而找出税 务风险点[7]。
(三)打通内外部信息屏障，建立实时监控系统
建立业财一体化智能平台，加强内部各部门之间 的信息沟通，一方面，企业可以通过完善ERP等信息 系统功能与管理流程重塑来实现这一目的。对于发票 采取电子发票管理，业务办理信息都能够第一时间共 享在内部相关部门信息版块中，从源头上保证费用、 发票、成本等财务数据的真实性与可靠性，也能方便 税务人员及时发现税务风险点，与相关部门或业务负 责人员沟通，以此在源头上规避税务风险防控漏洞。
另一方面，要建立健全内部税务风险监督机制， 提高对税务风险点的梳理与监督，以便发现遗漏未及 时补救的税务风险点，同时还应当对相关办税人员、 业务负责人员进行相应惩处，从而提高员工对税务风 险防范的重视。对外沟通也要加强，税务管理人员要 与税务机关、供货商、客户、同行以及第三涉税服务 机构等加强沟通，将对方或者自身涉税风险降到可控 范围内，还能及时了解最新税收政策、征管办法以及 优惠规定等。
(四)提高办税人员专业能力，加强对涉税人员 的培训
一方面，制药企业应当提高对税务专业人才的学 历、资格证书、专业能力的录取门槛，税务部经理应当达到研究生学历水平，并持有注册会计师和税务师 资格证书;税务部门的其他管理人员学历应当达到本科 水平，并优先录取持有税务师资格、注册会计师证的人 才，以此来提高税务管理队伍的学历与能力水平。
另一方面，要加强对涉税财务人员、业务人员的 税务风险防控教育与培训，及时在企业内部系统上传 最新税收政策和企业各个业务环节潜在税务风险点， 方便各部门涉税人员自行学习与识别。同时定期组织 税务管理人员和涉税相关业务人员等进行税务知识方 面的培训，提升其对税务风险管理的重视程度，更深 入地了解涉税业务处理要求，严格执行税务管理规程 与计划。此外，还应邀请第三方机构对涉税员工进行 专业化培训以及数字化、信息化、智能化等方面的教 育与引导。
四、结语
在当前税务监管制度与征管形式日益完善的情况 下，部分药企依然存在着虚开增值税发票、虚列收购 成本、虚增营销费用和管理费用、扩大研发费用加计 扣除范围以及税前列支过效期药品损失等逃税漏税行 为，导致税务风险凸显，从而在一定程度上影响了医 药制造企业的良性、健康发展。医药制造企业应根据 税务风险及其表现形式，从组织架构与管理体系、岗 位职能职责、人员培养、风险识别、风险评估与预警 机制完善、信息沟通与平台搭建等层面出发，提高企 业自身的税务风险管理水平，尽快堵塞漏洞。此外， 医药制造企业要特别重视对重要税种的发票管理与原 始凭证管理，合理减轻税负，自觉维护企业信誉形 象，助力医药制造企业的持续、健康发展。
参考文献
[1] 赵温馨.税收负担对企业成长性的影响研究[D].山东财经大学，2022.
[2] 朱浩亮.医药制造企业税务风险分析与防范研究[D]. 内蒙古财经大学，2022.
[3] 谢晓妮，史姝琪，梁诗铎.H公司税务风险评价及其防范[J].大众投资指南，2021(14)：190-191.
[4] 胡健.M制药公司税务风险管理研究[D].重庆理工大学，2021.
[5] 高玉霞.关于医药制造业的税务风险管理的探讨[J].商讯，2020(36)：169-170.
[6] 马兴瑞.医药制造企业税收征管中的风险识别及应对[D].汕头大学，2020.
[7] 杨帆.税收负担对医药制造企业发展能力影响的研究[D].上海财经大学，2020.
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