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摘要：注册会计师审计法律责任一直是审计学术界关注的焦点之一。注册会计师在涉及上市 公司审计业务的过程中，财务造假行为层出不穷，甚至愈演愈烈。2019 年以来，K 公司财务造假被 爆出后，R 会计师事务所因审计失败被证监会立案调查，深陷法律责任纠纷之中，引发业内人士 对该事件的广泛关注与深思。本文主要研究 R 所审计失败的原因，根据 R 事务所和 K 公司主要存 在的会计问题进一步分析了 R 事务所可能承担的法律责任， 并针对上述分析进行总结和反思。
随着我国资本市场日益完善，社会大众的市 场参与度不断提升，投资者市场运作积极性相应 提高，我国注册会计师行业队伍逐渐恢复并发展 壮大，会计师事务所和相关从业人员数量呈现增 长趋势，行业收入也十分可观。然而在行业欣欣 向荣的背后，随之而来的却是财务造假事件频繁 发生，这些财务造假行为性质恶劣，给市场投资 者带来巨大的损失，扰乱市场秩序，使社会公众 对审计的质量和结果出现严重的信任危机[1]。事 实上在一些“ 著名 ”财务造假事件发生前，要求 财务造假的上市公司和审计失败的注册会计师承 担审计法律责任的呼声就十分高涨。财政部和 原工商总局于 2010 年 7 月联合发布了《关于推 动大中型会计师事务所釆用特殊普通合伙组织形 式的暂行规定》， 指出鼓励中型会计师事务所于 2011 年前转制成为特殊普通合伙组织形式，大型 会计师事务所则于 2010 年内完成转制。特殊普通 合伙制增加注册会计师应承担的法律责任风险、 责任更加具体到个人[2-3]。同时，有关监管部门 的执法力度不断加大，不断完善相关行政责任、 刑事责任与民事责任。然而，无论是事务所改变 组织形式还是对造假企业和审计失败事务所进行 监管处罚，均不能从根本上消除财务造假愈演愈 烈的现状，注册会计师未能做到尽勤勉之责，其 警示作用仍具有局限性[4]。企业与事务所内外勾 结舞弊，加大了监管的难度。打击财务造假行为 任重而道远，需要社会各方积极参与和监督，共 同为维护市场秩序出谋划策。探究注册会计师法律责任问题，加强对投资者的保护，有利于完善 注册会计师法律责任制度，提升注册会计师执业 质量 ，促进行业良性发展。
一 、案例简介
( 一 )R 会计师事务所基本情况
R 会计师事务所(下称 R 所 )属于特殊普通 合伙会计师事务所，直至 2016 年，R 所已成为内 资第一大所。但是 R 所并未收敛锋芒，自 2016 年 至 2019 年，R 所受到中国证监会及派出机构共计 6 次处罚，处罚事由涉及未尽勤勉之责、虚假记 载、未保持应有职业怀疑等问题，但由于惩处力 度有限，使得 R 所日后行事更加有恃无恐，直至 2019 年前仍未整改[5]。
自 2010 年 K 公司在深圳 A 股上市后，R 所 一直为其提供年报审计服务。R 所在此次 K 公司 事件中暴露出了许多问题，并最终导致了审计失 败 ，具体原因概括为以下几点：
1.危机意识薄弱，缺乏有效管理。R 所内部 管理十分薄弱，2017 年事务所面临自成立起最严 处罚：责令暂停承接新证券业务，限期整改。但其 并未进行彻底整改，在质量控制和一体化管理方 面依旧存在缺陷，最终在 2019 年遭到不可挽回的 致命打击[6]。此外，R 所在发生危机后也并未做 到有效应对，并且在官网发布关于 K 公司审计主 要工作情况的说明，全篇不承认自己的过失与责 任，至此 R 所陷入舆情泥潭，往昔行业地位不复 存在。
2.法律意识淡漠，不计违法后果。这是 R 所之所以一错再错，视证监会等警告于不顾的一个 重要原因。但证监会在 2018 年 3 月发布的《关于 修改〈 中国证券监督管理委员会行政许可实施程 序规定 〉的决定》表明，凡是被立案调查的事务 所，证监会将一律不接收与该事务所有关项目的 材料。该决定一出，R 所的客户数量和注册会计 师人数骤降。2019 年 12 月修订的《 中华人民共和 国证券法》(以下简称《证券法》)推出代表人集 体诉讼制度，一旦证监会的正式调查结论出来， 被侵权的投资者可以对 R 所提起诉讼，要求其承 担巨额民事责任赔偿[7]。
3.合并存在隐患，总部控制力弱。R 所前后 经历四次较大规模的合并，在扩大规模的同时随 之带来一些隐患，例如被纳入合并的 S 公司，之前 因财务造假案被取消证券业务资格，甚至 K 公司 也是其老客户之一，面对如此隐患 R 所并未对此 作出相应整改，反而仍让 S 公司原班人马对其进 行审计，此外该分所有较大的独立权利，几乎不 受总所限制，R 所此举揭示了其别有用心的一面。
4.风险导向审计工作不到位。R 所开展审计 工作流于表面形式，并未有效发现并解决 K 公司 财务账面存在的严重问题。如货币资金方面存在 “ 存贷双高 ”的不合理现象，以及应收项目质押比 例过高等问题，R 所对此却视而不见。此外，R 所 还存在刻意忽视客户负面信息，故意隐瞒与客户 存在关联方关系以及对控股股东缺乏警惕等问题。
5.违背专业胜任能力和勤勉尽责。R 所对存 在严重财务舞弊的 2015 年至 2017 年 K 公司年度 财务报表发表了标准无保留审计意见，即使面对 存在虚增利润 24.36 亿元、大股东占用资金 122 亿元、拥有 153.16 亿元货币资金却无法支付 15 亿元短期融资债券等的 2018 年 K 公司年度财务报 表，也只是发表无法表示意见的审计报告[8]。R 所审计人员连续几年对财务状况存在严重问题的 企业出具不合理的审计意见，说明 R 所缺少严格 的审计质量控制措施或没有得到严格执行。审计 复核人员和签字注册会计师故意隐瞒已经查出的 财务舞弊问题，与职业道德要求背道而驰。此外， R 所未与 K 公司员工等进行沟通，未对货币资金 和存货进行完整的测试，以上均证明 R 所并未尽 到勤勉之责。
(二 )K 公司基本情况
2010 年 6 月，K 公司复合材料集团股份有限 公司在深圳 A 股挂牌上市，公司向社会公开发行 本公司普通股。2019 年 1 月 22 日，K 公司收到证 监会送达的《调查通知书》， 因涉嫌信息披露违 法违规，被证监会立案调查。自此，K 公司划分为 “ST ”类公司。2019 年 7 月 6 日停牌。2021 年 5 月28 退市整理期结束，2021 年 5 月 31 日被深交所 摘牌[9]。
K 公司的会计问题主要包括以下几点：
1.2015 年至 2018 年年度报告存在虚假记载。 整整四年时间，K 公司通过虚构销售业务、虚构采 购等方式虚增营业收入和各种成本费用，导致四年 共计虚增利润 115.31 亿元[10]。
2.未在年度报告中披露为控股股东提供关联 担保的情况。K 公司未按照《证券法》等相关规 定在签订担保合同之日起 2 个交易日内，披露其 签订的担保合同及对外提供担保事项。K 公司未 根据披露准则相关规定在相关年度报告中披露 其为关联方提供担保的情况。
3 .未在年度报告中如实披露募集资金使用 情况。
K 公司在 2018 年年度报告中披露，报告期内 已使用募集资金 36.88 亿元，全部用于建设先进 高分子膜材料项目和裸眼 3D 膜组产品项目，报告 期不存在募集资金变更用途情况。K 公司未如实 披露集资使用情况，使 2018 年年度报告存在虚假 记载[11]。
二 、R 所可能承担的审计法律责任
( 一)行政责任
面对 K 公司治理及内部控制缺陷、存贷双高 现象、销售收入增长异常现象等，R 所仍旧发表 无保留意见和无法表示意见，说明注册会计师在 实施风险评估程序和进一步审计程序时，未尽勤 勉之责，属于重大过失，如果存在与 K 公司实际控 制人及高层管理人员的串通行为，则属于欺诈。根 据《证券法》第一百六十三条的规定，对 R 所的 处罚应该是《证券法》规定的顶格处罚，即没收 业务收入 6300 万元(截至 2017 年)，并处以较高 额度的罚款，同时禁止从事证券服务业务。对签 字注册会计师给予警告，处以顶格罚款 ，吊销注 册会计师证书[12]。
(二)刑事责任
上文已述 R 所在实施风险评估程序时未予以 关注对 K 公司治理及内部控制的严重缺陷、货币 资金存贷双高现象、销售收入增长异常现象[13]。 对内部控制有效性的测试存在明显不足，致使未 发现 2015 年至 2017 年在资金活动、销售管理和采 购管理等内部控制的重大缺陷。在实质性测试中 存在对于与母公司的关联销售业务未予关注、海 外销售业务未执行函证程序、执行应收账款函证 程序不到位;对货币资金存贷双高的现象视而不 见、执行银行存款的函证程序存在缺陷;未对募集 资金用途实施测试等问题。上述审计程序的不足 导致 R 所提供的 2015 年至 2017 年的审计报告存在严重失实，未揭示出 2018 年财务报表虚构利润 的造假行为。上述情况说明 R 所及签字注册会计 师在开展风险评估、内部控制测试和实质性测试 时，未尽勤勉之责，属于重大过失，如果存在与 K 公司实际控制人及高层管理人员的串通行为，则 属于欺诈。根据《 中华人民共和国刑法》(以下简 称《刑法》)第二百二十九条的规定，R 所及签字 注册会计师应承担一定的刑事责任。
(三 )民事责任
K 公司虚假陈述属于重大事件。其诉讼时效 起算日是 2020 年 9 月 27 日，诉讼有效期是 2023 年 9 月 27 日。K 公司证券虚假陈述的实施日是 2016 年 4 月 22 日，在当日之前买入股票的投资 者不在赔付范围内。K 公司证券虚假陈述行为的 揭露日是 2019 年 1 月 23 日。在 2016 年 4 月 22 日 (含 )至 2019 年 1 月 22 日(含 )之间，以公开竞 价方式买入 K 公司股票，在 2019 年 1 月 22 日收 盘时仍然持有股票的投资者 ，符合赔付范围。
对于特殊普通合伙会计师事务所承担的连带 赔偿责任需要落实到具有过失和欺诈行为的个人。 此外，2020 年 7 月，最高人民法院发布的《全国 法院审理债券纠纷案件座谈会纪要 》第三十一 条则规定，对包括会计师事务所在内的证券服务 机构的虚假陈述行为应当考量其是否尽到勤勉尽 责义务，区分故意、过失等不同情况，分别确定 其应当承担的法律责任。这些规定与体现现代风 险导向审计模式的审计技术准则和职业道德准则 相吻合，应该在案例审判时得以贯彻执行，以维 护各有关审计行为关系人的利益[14]。
三、警示与思考
自 2020 年以来证券市场化改革不断深化，注 册会计师审计法律责任不断完善，针对财务造假 的相关法律不断修订，财务舞弊行为打击力度不 断加大[15]，事务所想要在当前市场中站稳脚跟， 需要做到以下几个方面：
1.加强危机管理。尽快建立应急处置机制， 妥善处理各种舆论特别是负面信息对事务所业务 和商业信誉造成的影响;建立信息沟通平台，合理 设立专职人员处理相关危机事件，确保其对事务 所内部情况与相关信息充分了解，与各部门各层 级积极沟通 ，了解实际情况。
2.提升专业胜任能力，牢记勤勉尽责的职业 道德。从 R 所受行政处罚的多起审计案例中，可 以看出注册会计师在专业胜任能力和勤勉尽责方 面，R 所存在非常严重的问题。如若其重视人才， 选出有专业胜任能力、有高度职业操守的注册会 计师，审计失败的概率将大大降低。因此，注册会 计师应将“ 勤勉尽责 ”放在首位。尤其是法律风险增加时 ，注册会计师更应该做到勤勉尽责。
3.增强法治意识，保持敬畏之心。当前证监 会等有关机构对财务造假、审计失败等现象惩治 力度不断加大，市场监管越来越严格，有关民事 责任和刑事责任的规定相继出台并不断完善，对 触碰行业底线的行为严惩不贷，违法成本大大提 高。因此，注册会计师要学法懂法，坚守内心底 线，同时也可以运用法律武器维护自己的合法 权益。
4.坚持风险导向审计。风险是客观存在的， 需要注册会计师保持职业怀疑的态度，重视风险 不仅仅满足于表面的报表凭证和相关流程，还需 了解被审计单位所在的行业乃至整个经济、社会 法律环境。
参考文献
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