摘要：随着企业数字化转型和数字经济的发展，数据资源的价值越来越受到重视。2023年8月，我国颁布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），肯定了数据资源确认为资产的合法性与合理性，说明数据资产的会计处理问题结合现有的会计准则具有可行性。通过梳理数据资产的相关理论，提出了明确兼具两种用途数据资产的会计处理方法、完善作为存货的数据资产的成本结转等完善数据资产会计处理和信息披露的建议，期望能够为数据资产制度设计提供一些借鉴。
关键词：数据资源,数据资产,会计处理,信息披露
前言
随着大数据、云计算新兴信息技术的发展如火如荼，数据资源在企业发展的过程中发挥着越来越重要的作用，从数据资源中挖掘的价值信息功不可没，让数据资源成为当前学术界和会计相关领域关注的重点。2021年，国*院在数字经济发展规划中指出，在数字经济发展中，将数据资源作为关键要素。在财政部颁布的《暂行规定》中，明确的将数据资源的应用环境划分为“内部使用”和“外部销售”，并将其作为“无形资产”或“存货”进行会计核算。本文认为在目前的经济社会当中，数据资源能够成为核心的生产要素，这其中的原由与其价值非常值得深入研究。数据与传统的劳动力、资本、土地等生产要素之间存在着非常大的差异，为了保证数据资源的价值能够得到最大程度的发挥，必须结合数字经济发展的实际情况，对数据资产的确认与计量方法进行深入的研究，为信息使用者提供真实可靠的财务信息，进而帮助投资者作出正确决策，推动数字经济的繁荣。
一、数据资产的概念
（一）数据资产
对于数据资产的定义，很多学者进行了归纳总结，吕玉芹等认为数据资产是以电子形式存在的无形的、未来能给企业带来经济流入的数据资源。[1]刘国英等认为根据IASB概念框架中的会计确认标准，在满足成本约束的条件下，数据资产能够向财务报表使用者提供有用的信息，且存在经济利益流入，在计量的过程中能够如实反映该项资源及其经济利益。[2]黄世忠等认为如果这些数据资源能够满足资产的定义与确认准则，那么它们就应当被认定为是一种数据资产，而不是以“数据资源”的形式仅在报表附注中进行披露。[3]王世杰等认为数据资产是指企业合法拥有并具有权利和能力去开发和利用，预期能够为企业创造经济效益的数据资源。[4]李秉祥等认为数据资产由企业过去或预期在未来一年内很可能发生的事项或交易形成，由企业拥有或控制，经过进一步的整理和分析能够为企业带来经济利益的流入。[5]本文认为数据资产是企业拥有并控制的、可以进行交易并预期会给企业带来经济利益流入且经济利益能够可靠计量的数据资源。
（二）数据资产的特征
时效性。比如，电商行业就依靠大数据来分析消费者偏好，从而达到精准营销的效果。随着消费者年龄、收入、社会地位等客观因素的变化，消费者的偏好等信息也会发生变化，因此，时间较久的数据对企业决策没有参考价值。
可复制性。数据资源可以以较低的成本被复制和转移，虽然有助于数据的传播和使用，但也会给数据安全带来一定的威胁，比如数据被恶意篡改或泄露，都会降低数据的价值和真实性，从而为信息使用者带来错误的信息导向，做出错误的决策，影响宏观经济的发展。
价值波动性。数据的价值会随着时间、环境等因素的变化而发生不确定性的变化。比如数据的时效性，时间滞后的数据可能会迅速贬值，相反，也有可能会伴随着数据的数量积累或更新维护等原因而导致价值增加。
不可折耗性。比如固定资产在企业日常经营活动中有使用年限和寿命的限制，伴随着生产活动的发生，机器设备会产生一定的损耗以及折旧费用，相反，数据资源则不会因为使用的频率而发生损耗，甚至还有可能发生增值。
二、数据资产的确认
（一）初始确认
从数据资产取得的方式看，可以分为外部获取和内部研发。以外部购买、接受捐赠等方式取得的数据资产，在该数据资产相关的风险与报酬已转移到购买企业时，就可以确认为数据资产；在不发生权属改变的情况下，以委托代销等方式取得该数据资源的使用权时，应该确认为数据资产，具体会计处理可以参考委托代销商品的会计处理原则；如果企业只是取得数据资源的使用权，且该数据资源没有经济利益的流入，则不应该确认为数据资产，其有关费用应计入当期损益。企业自主研发的数据资产，在研究阶段发生的有关支出应该费用化并计入当期损益；而在开发阶段符合资本化条件的支出，比如在采集、分析数据的过程中发生的设备折旧费、人工费以及相关费用，应该做资本化处理，并计入到研发支出的资本化支出当中；对于那些无法明确区分的支出，应当归入到研发支出费用化支出。当研发的数据资产达到预定可使用状态时，资本化支出的部分应结转到数据资产二级科目，而费用化支出的部分则应归集并结转到管理费用科目中。
（二）科目设置
从数据资产持有目的上看，数据资产可以划分为内部使用和外部交易。企业应当根据数据资产的持有目的、业务模式以及与其有关经济利益的预期消耗方式进行初始确认和计量。对于企业用于出售的数据资产，应当在其满足出售的条件时确认为存货，在“库存商品”科目下设置二级科目“数据资产”；对于持有出售但只授予使用权的数据资产，在该数据资产达到可供出售的状态时确认为无形资产，并在“无形资产”科目下，单独设置二级科目“数据资产”；对于内部使用的数据资产，在该资产达到可供使用的状态时，将其确认为无形资产，同样是在“无形资产”科目下单独设置二级科目“数据资产。
三、数据资产的计量
（一）初始计量
在初始计量方面，数据资产无论是用于外部出售，还是用于内部使用，都应当按照其获得或自主研发的初始入账成本进行会计核算。此时，无论是运用历史成本计量，还是运用公允价值计量都没有实质性的区别。若按历史成本法计量，从外部购买取得的数据资产初始入账成本容易确定，即购买时实际发生的交易成本，主要包括数据采集、处理、分析、传递费用与人工费用等。对于自主研发的数据资产，其初始入账成本为在开发过程中符合资本化条件后以及达到预计可使用状态前发生的支出总额。
（二）后续计量
在后续计量方面，本文认为应当根据持有目的来确定计量属性。被确认为存货的数据资产应当按照历史成本进行后续计量，并在其发生减值迹象的同时进行减值测试，至少在每年年末进行一次减值测试，若数据资产的账面价值低于可收回金额时，则要按照两者的差额计提存货跌价准备，若数据资产的账面价值高于可收回金额时，暂不做会计处理，账面价值保持不变；作为存货的数据资产在出售时，不仅要确认收入，还要将数据资产的成本结转到主营业务成本。对于以出售为目的但只授予使用权的、被确认为无形资产的数据资产，应当按公允价值进行后续计量，发生价值波动时将公允价值变动计入当期损益，贷方可以选择的科目有资本公积、其他综合收益和递延收益。对于企业内部使用的被确认为无形资产的数据资产，有两种会计处理方式可供企业选择，一是采用“历史成本+减值测试”的会计处理方法；二是采用公允价值进行后续计量，并将其变动计入所有者权益类科目，即其他综合收益或者资本公积。
四、数据资产的信息披露
《暂行规定》根据数据资源确认为无形资产还是存货提出了不同的披露要求，并采取了强制披露结合自愿披露的模式。企业应当根据相关会计准则的要求披露会计信息，还应当根据外购或者自行开发取得的类别进行披露。企业可以对形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属等信息，以及数据资源的应用情况、应用场景和创造价值的影响方式等信息自愿披露。数据资产进行会计处理后所产生的结果，需要在财务报告中进行列示，并在附注里进行补充说明，也可以通过管理层讨论进行披露。对于上市公司来说，还应该满足财务报告信息使用者的要求，在年报中或者定期报告中披露更加详细的信息，披露的内容也应该与数据资产持有目的相契合，提高数据资产信息披露的相关性和可理解性。
五、完善数据资产会计处理需注意的问题
财政部发布的《暂行规定》是规范数据资产的创新性举措，对规范数据资产具有实践意义。数据资产作为新兴事物对会计的影响还处于早期阶段，如何使数据资产会计处理流程合理化、规范化、制度化仍在摸索中，这些难点还需要会计界的各位学者出谋划策攻克难关。本文在梳理数据资产的相关知识时，也进行了相应的思考，总结出数据资产会计处理应该注意的几个问题。
（一）数据资产用途多样化
在实际情况中，一些数据资源可能同时具有对外交易和内部使用两种用途的数据资产，但是《暂行规定》尚未明确规定此类情况下的会计处理方法。《暂行规定》中明确将数据资产分为内部交易和对外交易，但拥有数据资产的企业主体是多样化的，企业的主营业务也是多样的。比如一些数字产业企业专门采集或外购基础数据加工成衍生数据后再进行出售；而在现实中大部分非数字产业企业获得的数据资产常用来服务内部运营，进而加强内部管理，提升经营管理效率，也有可能随着企业管理升级，该项数据资产不能够满足企业自身发展的需要而被用于外部交易。此时数据资产按照目前规定，应该被同时确认为无形资产和存货，那么会计人员应该如何进行会计处理？无形资产和存货的初始入账成本应该如何计量？将数据资产进行数据共享时又该如何进行会计处理？这些问题都未给出明确的处理方法。因此，本文认为应重点关注具有内部使用和外部交易两种用途的数据资产如何进行会计处理，可以通过合理的分配比例将成本支出分配到不同用途下数据资产的入账成本；若难以确定分配比例的，可以预判数据资产的主要用途，然后将难以划分的成本支出分配到主要用途的科目当中。
（二）作为存货的数据资产在成本结转方面有待完善
存货在出售时确认收入并按其存货账面价值结转为主营业务成本。《暂行规定》中明确指出用于对外交易的数据资产应当按照存货准则将其成本结转为损益，而存货的结转方法只适用于随着实物的出售卖方不再享有其价值的存货，但由于数据资产的可复制性，其出售并不意味着其价值部分或完全发生转移，也不意味着买方拥有使用权会限制卖方继续享有使用权。因此在对数据资产进行一次性销售和确认收入的情况下，将其账面价值全部转入当期损益明显不合理，必须根据成本和收入配比的原则，选取合适的方式将其账面价值转入当期损益。无论是一次结转、多次结转还是按照数据资产的预计寿命分期结转，这都是值得探讨的问题。[6]本文认为对外出售有出售限制条件的数据资产可以借鉴低值易耗品的五五摊销法，对于可复制出售的数据资产可以借鉴按使用寿命分期摊销的方法结转成本。
（三）对外交易的数据资产是否与存货的流动性相适配
根据前文的描述，用于对外交易的数据资产的会计处理可以参照《企业会计准则第1号——存货》，以往的存货是符合流动资产的定义的，即在一个会计年度或一个营业周期内可以变现的资产，然而本文认为数据资产是否具有存货的流动性特征还有待商榷。因为数据资产具有可复制性和价值波动性的特征，一项数据资产的价值不会因为一次销售而终止，也许在未来很长时间内都有市场需求，甚至也许会随着数据的集合不断变大，数据资产会释放更高的价值。因此数据资产在本质上与作为流动资产的存货还存在一定的区别。若将数据资产作为存货的二级科目进行会计核算必然会引起会计确认、计量不清晰等问题。
（四）数据资产信息披露内容仍需完善
在信息披露内容方面需要说明的是，《暂行规定》对数据资产同时具有对外交易和内部使用两种用途的会计处理没有明确规定，因此，在信息披露要求中企业应披露哪些应用过程和会计处理的关键信息也没有硬性要求。在披露方式上，《暂行规定》要求关于数据资产的相关信息在财报中进行强制披露，其他信息企业可以自愿进行披露。规定中存在未能明确何为价值相关信息、强制披露的信息内容界限模糊、缺乏非财务信息的披露等问题，信息披露的效果大大降低了，不仅未能对财务报表进行有效的补充，还可能会影响财务报告的信息质量。本文建议明确规定报表附注必须披露的信息内容，比如两种用途数据资产入账成本的分配比例以及分配比例确定的依据、采用的成本结转方法等信息。
六、结论
随着数字经济的迅速崛起，数据资源越来越受到广泛关注，财政部虽然颁布了《暂行规定》以规范企业对数据资源的管理与会计核算，但是数据资产作为数字信息时代的新兴产物，理论方面和实务方面仍有很多不适配的地方。
本文结合已有的研究结果以及财政部颁发的《暂行规定》，对数据资产的概念进行了梳理，并阐述了数据资产具有时效性、不可损耗性等特征。本文在初始确认及计量部分认为数据资产应该按其持有目的的不同，将其分别在一级科目存货和无形资产下再设置一个二级科目“数据资产”进行核算，暂时不适合将数据资产单独设置为一级科目；在后续计量方面，指出数据资产可以采用历史成本计量或公允价值计量，但是由于数据的特殊性，导致数据资产在后续计量仍具有很大的挑战，针对后续计量方式，对于很多学者来说还有很大的研究空间。数据资产会计制度的研究仍然方兴未艾，本文为完善数据资产制度建设提出了一些应该注意的问题，比如数据资产在同时具有两种用途时应该如何确认，以及对数据资产成本结转和信息披露方面提出了一些建议，期望能够为数据资产制度设计提供一定的借鉴。
参考文献：
［1］吕玉芹，袁昊，舒平.论数字资产的会计确认和计量［J］.中央财经大学学报，2003（11）：62-65.
［2］刘国英，周冬华.IASB概念框架下数据资产准则研究［J］.财会月刊，2021（21）：66-71.
［3］黄世忠，叶丰滢，陈朝琳.数据资产的确认、计量和报告——基于商业模式视角［J］.财会月刊，2023，44（8）：3-7.
［4］王世杰，刘喻丹.论数据资产的确认及计量［J］.财会月刊，2023，44（8）：85-92.
［5］李秉祥，任晗晓，尹会茹，等.数字经济背景下大数据资产的确认、计量与列报披露［J］.财会通讯，2022（11）：79-83.
［6］张俊瑞，危雁麟.数据资产会计：现状、规制与展望［J］.财会月刊，2023，44（12）：3-11.
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