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【摘 要】 数字服务是数字经济的核心产业之一，数字税是各国现在和未来持续关注的焦点 问题 。从数字服务的特点入手，对数字服务价值来源进行了分析，并在此基础上探讨了数字服务 的价值核算，提出了数字税征管的建议，以期为我国数字税税制的制定提供参考 。
一、引言
数字服务以商业服务活动为主 ，其价值需要遵循数字服务过程的商业价值进行科学 、准确的核 算 。数字服务的商业价值主要包括 ：用户参与价值 、营销中的无形资产价值 、重要的经济存在价 值 。数字服务的商业价值的核算方法主要有转让定价法 、网络效应法 、风险归属利润法等 ，其商业 价值转化形成的价格 、利润或收益是数字税的核算基础 。数字服务的商业价值计算和数字税是数 字经济时代要解决的重点和难点问题 。 随着数字经济快速发展 ，数字税将极大地影响数字服务业 和国际税收的方向 。
二、数字服务的特点
数字服务是以数字化技术平台为手段 ，为顾客提供一系列以数字为基础的商品交易活动 ，包括 使用户获得的价值创造等来自数字化技术的成果 。数字服务在商旅贸易 、物流供应 、金融证券 、数 据通信等第三产业中广泛存在 。
数 字 服 务 一 般 具 有 如 下 特 点：一 是 可 以 在 市 场 国 家 没 有 设 立 常 设 机 构( PE )的 情 况 下 开 展 业 务 。二是通过用户的参与创造价值 ，从而产生利润 。三是经常使用数字平台等无形资产 。大型数 字服务平台一般不设立据点，而是通过互联网，直接提供服务给消费者，从交易中产生利润和价值[1] 。
在数字服务中 ，除了劳动 、土地 、资本和企业家才能等四要素外 ，无形资产 、数据 、用户参与度 、 市场等均对价值创造产生极其重要的作用，量化各要素对价值创造的贡献是计算利润归属的基础 。 可以说，参与价值创造的过程决定了收入分配结果，也决定了价值创造与价值分配的方式 。党的十 九届四中全会首次提出数据是参与收入分配的生产要素 ，并引入数据要素参与分配的制度规则 。 因此 ，评估数据价值贡献 、完善数字经济分配制度和收益分享机制 ，已成为协调国家间税收利益的 重要内容 。
市场国家(跨国数字服务公司在总部外开展业务的国家和地区被称为市场国家)境内用户提供 的大量数据资料和用户互动产生的网络效应 ，对价值创造和数字企业利润的形成作出了实质性贡 献 。在网络模式下 ，平台企业连接各类用户 ，并促成终端用户之间交易 ;平台企业由于拥有大量用户 ，其网络价值也直接得到有效提升 ，因为用户活动可以产生数据 、形成特定内容 ，从而为平台企 业贡献经济价值 。从这一角度来看，市场国就是实质经济活动发生地和价值创造地 。此外，消费同 市场、销售、研发、生产一样创造核心价值，应参与到“剩余利润 ”或“常规利润之外的超额利润 ”分享 。
2020 年 6 月 ，经合组织发布的《消费者数据权利与竞争》报告将消费者或用户通过参与价值创 造过程定义为“产销者”( Prosumer )，说明消费者所在的市场端与生产者所在的供给端共同创造价 值和利润 。数字经济应当尊重市场经济内在规律 ，转变相关利润观 ，即由以往传统的“供应利润 观 ”转向数字经济下的“供需利润观”，并认可生产要素的投入运作方与市场需求和消费方共同创 造利润，用户对企业利润的形成有所贡献[2] 。
三、数字服务的价值来源分析
一般而言，商业价值是指商品在生产、消费、交易中的经济价值 。我们考察数字服务的价值，主要 从数字服务利润归属来考虑，包括三个方面：用户参与[3] 、营销中的无形资产[4] 、重要的经济存在[5] 。
(一)用户参与价值
用户参与价值即用户贡献产生价值 ，包括用户使用产品的额外贡献带来的价值;用户之间互相 创造提供的价值 ;用户认可产品 、参与产品设计 、改善和传播等创造的价值三个层面 。可以根据消 费者的在线数字服务 、使用记录 、国家统计点击次数和在线合同数量等进行统计 。其具体价值是根 据全球业务的利润计算出非常规剩余利润 ，并考虑对用户参与利润的贡献来计算非常规剩余利润 的利润，同时还可以将利润分配给管辖地 。用户创造的数据价值对于大型的数字服务平台来说，真 正的价值创造的因素是基于大型数字服务平台在市场上进行巨大“补充 ”数字服务能力 ，从而产生 用户创造价值 [6] 。
(二)营销型无形资产价值
营销型无形资产是指赋予产品重要促销价值的商业名称 、商标 、客户名单 、营销网络 、特殊包 装 。跨国数字服务公司在总部外开展业务的国家和地区被称为市场国家 。 即使在市场国家没有 PE 基础的情况下也能加强品牌扩张能力和争取客户能力 ，并且产生非常规剩余利润 。在市场国开 展营销活动并产生相应的销售额，营销无形资产相关的风险体现在市场国家，并从中产生的利润叫 作非常规剩余利润 。
数字服务跨国公司开发的营销型无形资产 ，通过当地的销售公司或远程交易来扩大用户和客 户 ，加强市场管辖区的功能联系 。此时必须明确区分“营业型无形资产 ”和 ”营销型无形资产”。只 有营销型无形资产才能产生非常规剩余利润 ，而营业型无形资产是通过转让定价规则才产生利润 和价值 。营销型转让定价是将数字无形资产通过市场交易对专利等使用权的让渡定价 ，是一种有 偿使用获利方式 。
(三)显著经济存在的价值
显著经济存在是指相关因素可以证明一个非居民企业 ，通过数字技术等自动化手段 ，与某国保 持着持续的目的性互动关系 。它是“常设机构”( PE )概念的扩展 。显著经济存在的价值是指在市 场国家中存在与收入的关联度较密切 ，被认定为重要经济存在的一种形式 。主要根据用户数相关 的数据量 ，从业务发生地产生的数字内容的量 ，以业务发生地货币的支付量 ，以运用当地语言的网 站使用量 ，向顾客的最终配送 、售后服务 、修理 、维护的数量 ，应用在线或是其他等方式开展的营销 及促销活动 。数字服务价值基础是跨国公司的全球利润率应用于特定管辖地产生的收入来制定 ， 但同时也要考虑销售额 、资产 、员工人数等因素 。在用户对价值创造作出重要贡献的业务的情况 下，也会考虑用户在价值创造过程中的重要贡献[7] 。
四、数字服务的价值核算
在数字经济条件下 ，数据作为资本的一个要素发挥着重要的作用 。在数字服务中 ，数据开发水 平直接影响其的使用价值和创造利润水平商业竞争模式等 [8] 。
市场国的利润价值计算 ，首先考虑利用现行的转让定价 。主要在 PE归属收入的计算中使用转 让定价 ，对于高度数字服务化的商业模式 ，要解决市场国家没有物理据点( PE )的商业价值 ，可以用 转让定价方法来计算其商业价值 [9] 。
(一)转让定价法
转让定价(Transfer Pricing)是指跨国经济活动中关联企业之间在销售货物 、提供劳务 、转让无 形资产 、资金往来等方面制定的价格 。Petruzzi&Briak( 2018 )认为 ，运用现行的转让定价方法 ，可以 对数字化企业创造价值过程进行核算 [10] 。主要的价值驱动根据行业 、运营方法 、市场占有率和其他 经济因素来划分 ，以经营学者 M ·E ·Porter 的价值链分析为基础 ，分析价值创造的过程 。Porter 的价 值链分析，主要分析各个工序中产生价值的框架 、创造价值的过程为产品和服务到达顾客之前的企 业的活动 ，其中包括主要活动和管理活动 。企业的主要活动分为销售物流 、制造 、物流 、销售营销 及服务 。企业的管理活动分为整体管理 、劳务管理 、技术开发及采购活动等 ，并在每个过程中增加 价值 。特别是大型数字化服务平台 ，将数据作为产生收益的主要要素加以应用的商业模式及其价 值驱动流程与以往的商业形式不同，在进行转让定价分析时，应考虑大型数字化服务平台的价值功 能和特征 。 因此，数字服务活动的转让定价的价值链应在以下情况进行研究：一是什么是企业的主 要活动 ，二是企业对各自的主要活动发挥怎样的功能 ，三是企业创造什么样的价值 ，四是企业为了 创造各种价值，发挥怎样的数字特别功能的 4 个步骤[11] 。
(二)网络效应定价法
在平台型业务中 ，网络效应是价值的主要决定因素 ，用户数量和用户参与程度等因素决定了单 个平台型业务的价值 。有价值的无形资产并非完全建立在企业内部的研发投入之上 ，而是体现用 户的贡献 。 虽然用户参与和用户创造的内容在平台型业务中是必不可少的 ，但平台是用无形资产 构建的，例如对吸引用户的信息技术和算法的投资，所以通过网络创造价值是基于价值网络 。
在数字业务中创造价值网络的方法有很多 ，例如数字公司通过使用用户数据进行广告的商业 宣传来增加广告收入 。用户免费使用数字公司的搜索引擎，公司利用从用户那里收集的数据，通过 提供符合每个用户感兴趣的高效广告来赚取巨额利润 [12] 。产生利润的地方不一定限于用户所在的 国家，也可能产生在其他国家 。但从这些用户那里获得的信息应该反映获得利润的多少 。另外，如 果搜索引擎收集到的信息的利润超过搜索引擎的成本 ，那么搜索的用户和运营搜索引擎的公司之 间即使没有直接的交易，也产生了用户数据的价值，由此将产生每个市场国家的数字服务价格 。
(三)风险归属利润法
数字交易包括许多无形资产 ，在分配风险归属利润时 ，应考虑风险的地位 。高风险是由投资融 资和战略管理决策制定的地方来承担 ，在市场国家 ，用户参与等仅仅是通过“活动 ”来承担风险的 ， 真正的财务负担由在市场国家没有实体基地或非居民公司承担 。风险通常不在市场国家 ，根据风 险分配的制定价值的原则，在没有实体基础或只有风险有限的销售公司的市场国家，没有成本负担 或风险负担(或很少)，只能分配到有限的利润 。
用户参与一般不用转让定价方法来确定分配给用户所在国家的利润金额 ，因为这是一种用无 形资产进行的营销 。在利润分配方面，用户参与和营销的无形资产可以考虑剩余利润分割法，重要 经济存在可以考虑销售额 、资产 、员工等常规分配方法 [13] 。在归属利润分配中 ，市场国家有权对非 常规的部分认定利润(毛利减去普通利润)。 市场国家分配比例可以根据双方协议中的销售合同 ， 合同包含了一种基于固定分配比例的利润分配划分，为了保证利润计算的客观性，需严格区分数字 经济和非数字经济 。
(四)剩余利润分割法分配利润
用户参与和营销的无形资产中的非常规剩余利润按利润分割法进行核算 。利润分割法有三个 要求：一是双方之间关联交易有独特的 、有价值的贡献 ，二是交易的高度整合 ，三是关联公司之间 的交易双方都承担着重大经济风险 。
如果将这些应用到数字服务交易中 ，第一 ，如果数字服务交易中的营销无形资产在市场国家没 有据点，就不能说是双方的贡献 。用户参与价值的创造中，市场国家中有价值的贡献是多数用户参 与形成的营销上的无形资产 ，管辖地形成顾客和商品品牌 、与顾客的关系等的营销上的无形资产 ， 是非居住企业本身的活动 ;第二 ，虽然数字交易在很多情况下是高度集成的业务活动 ，但在业务活 动高度集成的情况下 ，对价值创造的贡献不一定是由哪一方完成的 ，需要认真核实和区分 ;第三 ， 如果没有市场国家据点，数字交易存在重大的风险，重大的风险通常由非居民公司承担 [14] 。
(五)比例分配推算利润
计算多个国家各方的常规利润总额时 ，可以设置分配比例计算分配给每个国家的剩余利润金 额 。设置分配用户参与和营销无形资产的比例 ，可以考虑在用户参与和营销无形资产分配中通过 一定的比例将非常规利润分配 。而按照一定的比例分配利润，要明确参加比例分配的要素，同时分 配的要素必须可预测 。
分析用户创造的内容的价值等功能 ，梳理价值创造的阶段 ，对利润分配指标进行加权 ，是符合 现行规则的 。可以将对象限定为交易规模较大的企业集团，或者根据企业规模和交易规模使用不同 的计算方法 。在设定一定门槛后，根据各国产生的销售额来分配非常规利润，以控制企业合规成本 。
五、数字税的产生与实践
(一)数字税的产生
数字税是指对互联网企业的数字服务业务征税规则 ，是对境内发生的互联网业务所产生的利 润征税 。它改变了互联网企业只需在总部所在地一次性缴税规则 。其中 ，数字服务商业价值产生 的价格 、利润 、收益是核算数字税的基础 。
数字税虽然是近几年随着数字经济的发展才出现的新概念 ，但也有着广义和狭义之分 。狭义 的数字税是指对数字服务供应商取得的数字服务收入征收的一种税 ;广义的数字税是指对数字服 务交易征收的各种税的统称 。在实践中，对数字服务交易征税已有三种比较常见的形态：第一种是 狭义的数字服务税 ;第二种是对数字服务征收增值税或类似的税种(如货物劳务税);第三种是特 别对跨境输入的数字服务征收的税，性质上类似于“平衡税 ”[15] 。
根据以往国际税制规则 ，数字服务税需要解决目前国际税收的两个疑难问题：第一 ，无论数字 服务公司在市场国家赚多少钱 ，它都不会在该市场国家产生税收 ;第二 ，国内企业与国外数字服务 平台竞争时 ，只对国内企业征税 ，竞争不公平 。根据欧盟委员会的数据 ，普通企业产生 23.2%的利 润缴纳税金 ，而数字服务平台仅产生 9.5%的利润缴纳税金 。许多数字服务公司的利润是通过把集 团公司转移到低税率国家，从而减轻整个集团的税收负担来实现的 。
随着跨国界交换的数据活动向产生巨大利润价值的数字经济转变 ，不仅数字服务平台 ，而且各 公司都将使用大量数据来开发消费者需求的新服务技术 。一些国家 ，如法国 、英国 、西班牙 、意大 利和澳大利亚，已经提前规划或实施自己的数字服务税收，而且无需等待签订国际协议 。其原因是 公众对税收不平等和缺乏财政资源的不满 。但是如果每个国家都征收数字服务税 ，那么双重征税 的可能性就会发生，将增加企业经营合规成本 。合规成本是指企业正常核算成本以外，因数字经济 的特殊性产生的其他合情合理的成本 [16] 。
(二)BEPS最终报告
BEPS(Base Erosion and Profit Shifting)是指税基侵蚀和利润转移，同时也是当前全球最热门的 税务问题之一 。在数字经济快速发展的背景下 ，BEPS 愈演愈烈 ，引起了全球政界和社会公众的高 度关注 。 为此 ，2012 年 6 月 ，G20 财长和央行行长会议同意通过国际合作应对 BEPS 问题 ，并委托 OECD(欧盟组织)开展研究，2013 年 6 月，OECD 发布《BEPS 行动计划》。 BEPS 是指利用不同税收管 辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略 ，其目的是人为造成应税利润“消失 ”或将利润转 移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家(地区)，从而达到不交或少交企业所得税的目的 ，扭曲了竞争 。跨境经营的企业可以从 BEPS 中获利 ，从而比国内经营的企业更具竞争优势 ，导 致资源配置的低效率 。BEPS 的收益可能扭曲投资决策，使资源流向税前回报率低而税后回报率高 的经营活动，影响公平竞争 。如果跨国企业都避税，那么全体纳税人的税法遵从度都会降低 。
BEPS 最终报告认为 OECD基于各种数字技术交织在各种商业交易中 ，数字经济离不开正常经 济 ，但仅取出数字交易并对其征税是很难的 ，所以提出了三个问题的解决建议 [17] ，即重要的经济存 在 、数字交易预扣税 、均衡税 。
1. 重要的经济存在 。其是指即使非居住企业在市场国家没有物理据点 ，在该国存在重要且持 续的关联性(一定的销售额 、本地域名 、本地数字平台 、用户数 、通过数字平台签订的合同数量等) 的情况下，被认定为重要的经济存在，与以往的 PE一样，对其归属的收入征税 。
2. 数字服务交易预扣税 。对于数字交易的预扣税 ，是指非居住企业利用互联网等在线提供的 物品和劳务 ，对于从市场国家的消费者向国外的提供者补偿支付进行税收预扣 。预扣税要求明确 表示哪些交易成为规则的适用对象是很重要的，为了避免竞争上的不平衡，可以将其作为普遍的征 税项目，为了避免过度征收，也可以考虑对计入损失的商业活动引入退税的机制 。
3. 均衡税 。均衡税是为了纠正对国内企业征税而对外国企业不征税的税收不平等现象 ，是确 保数字服务交易和非数字交易之间的公平性 。从实践的角度来看 ，均衡税需要解决以下问题 ，首 先 ，设定均衡税的征收范围 ，例如在按国内用户数量征税时 ，要准确衡量用户数量 ，用户数量与市 场国非居民公司的哪些利润直接相关 。其次，每个用户为非居民企业带来的收入不同，要设定适当 均衡税率 。最后 ，市场国家的均衡税和居住国的公司税有双重征税的可能性 。解决这一问题可参 考 BEPS 最终报告 ，BEPS 最终报告指出 ，要避免双重征税问题 ，只有在税率很低的情况下才应征收 均衡税 [16] 。
OECD 在 20 国集团授权下编制了一个有关国际税收规则改革的提案 ，并在 2020 年 10月发布了 《数字化带来的税制挑战 -支柱一 、二( PillarOne/Two )蓝图》报告 。这份报告包括支柱一和支柱二两 大部分，其中支柱一侧重与数字经济相匹配的征税权分配机制，支柱二则侧重解决剩余利润转移和 税基侵蚀问题 。
(三)各国数字税的实践
2019 年法国参议院首先通过了数字税收的法案 。此后 ，意大利 、英国 、澳大利亚 、印度等 30 个 国家出台了数字服务税(简称“数字税”)法案 。尽管都称为数字服务税 ，但各国的税制略有不同 ， 主要表现在三个方面：一是应税服务的范围 。有的包括数字界面服务和互联网广告服务，有的仅对 线上广告服务征税 ，有的还计划对互联网搜索引擎服务征税 ;二是税率 。税率最低是 2% ，最高为 7.5%;三是起征点，从已公布的数字税法案来看，大多设有起征点，起征点各国均有差别 。
目前尽管这些方案在推行过程中或多或少地遇到了一些困难 ，但数字税的开征是一个必然趋 势，只是一个时间和时机问题 。
六、数字税征管建议
(一)纳税信息的获取
数字公司存在与市场国家相关的以下因素时 ，包括与 PE 以相似的关联方式 ，可对归属于它们 的利润征税 。一是用户参与因素 。点击数和在线合同数是按消费者在线合同和服务使用的实际结 果按国家统计的 ，并以此为基础计税 。二是营销中的无形资产因素 。投资以增强市场国家的品牌 力和客户基础并进行营销活动，如果在哪个国家产生了相应的销售额，则对部分利润征税 。针对市 场国家的客户和用户这些活动产生的客户数据 、客户关系 、客户名单等也包含在营销无形资产中 。 三是重要经济存在的因素 。如果发现市场国家具有显著且持久的相关性(某些销售额 、本地域名 、 本 地 数 字 平 台 、用 户 数 量 、通 过 数 字 平 台 签 订 的 合 同 数 量 等)，则 对 其 征 收 所 得 税 。 四 是 综 合 办 法 。从消费业务中获得收入的企业通过将其一些非常规利润分配给以销售额为主要指标的每个市场国家来征税[18] ，必须向税务机关提供有关联认证要素的信息 ，以便对在市场国家没有实际设施的 企业征税 。非居民企业在数字服务交易中管理平台时，以形成数字纽带为必要条件，包括平台访问次 数 、用户数量等门槛信息，销售时以此作为指标，一些企业集团的总销售额和在市场国家的销售额等 信息，必须由税务机关掌握和核实 。综合方法要确定利润是整个集团的利润还是各业务部门的利润， 对于各业务线的利润，必须明确业务分工后计算收入和费用，避免造成共同费用分配不均的问题。
业务关联度利润分配关键的要求是需要客观 、可被各国税务机关核实 ，因此需要与市场国家建 立登记制度 、税务机关之间信息交换等机制 。例如计算全球利润时，需要每个国家根据每个要素利 润为基础征税，每个国家都需要了解自己国家的要素和全世界的要素，利用信息交换创造每个国家 应该共享的信息 [19] 。掌握剩余利润分割方法还需要公司在全球的数字业务的利润信息 、剩余利润 分割信息以及按部门划分的利润信息 。
(二)报税与征收
在市场国家征税时 ，为确保无实体基地的非居民公司在市场国家的正确申报和纳税 ，上述信息 应由税务机关获取 ，信息必须能够验证其准确性 。此类信息通常由非居民企业通过互联网开展业 务而不是实体基地持有 ，税务机关难以核实 。如何掌握交易情况 ，确认其是否符合申报义务 ，核实 (调查)纳税申报是否准确 ，征税是否可靠 。税务机关可以根据跨国公司集团总部所在国公平合理 的会计准则 GAAP，也就是根据 IFRS(国际财务报告准则)的财务报表中跨国公司集团的权益金额 计算利润金额 ，其优点是无需考虑各国会计制度差异即可计算 ，易于执行 ，可降低合规成本 。还有 利用类似于增值税登记系统的机制进行跨境交易 ，以实现可靠的税收征管 ，比如经合组织增值税 VAT/GST 为 BTC 电子商务交易提出的一种简化的注册方法 [20] ，是非居民公司在市场国家注册并纳 税的一种机制 。其中，收入门槛的准确应用将取决于该国识别和衡量非居民公司远程销售的能力， 是解决该问题的一种方法 。另一种方法是引入强制性注册制度，即使在增值税登记制度中，正确的 备案很大程度上是由于经营者的自愿遵守 ，即使实行登记制度 ，仍然存在调查 、收集 、信息获取等 行政问题 。如果建立一种协商一致的正式分配方法，例如一种综合方法，即在引入增值税消费者电 子服务备案程序中引入一站式(一国申报 ，税额在各成员国之间调整分配)机制 ，可以降低合规成 本 。最终完成母公司所在国家对在市场国家的利润支付，并根据合同从所在每个国家分配税收 [21] 。
(三)预扣税
目前 ，对没有常设机构的外国公司进行交易的征税都引入了预扣税制度 。这是因为税务机关 难以远程联系，难以对数字经济活动征税 。但是如果预扣税运作良好，它将使征收的确定性和企业 合规成本降低 。为了提高合规性，应将预扣税制度的使用视为简化执行的征收机制，以免造成双重 征税 [22] 。尽管预扣税很有意义 ，但如果要实施 ，每个国家都必须就其机制达成一致 。关于征收预扣 税：一是在数字经济与一般经济难以区分的情况下 ，哪些交易应扣缴税款 ;二是对于客户 ，特别是 企业以外的消费者而言 ，征收预扣税有一定的难度 ;三是代扣代缴将按总额征税 ，并且在利润率较 低的业务中交易本身可能无法进行 ;四是同一国家的国内外供应商之间可能存在竞争不平衡 。 同 时 ，也有人担心一些国家没有对预扣税进行适当的退税 ，因为退税可能需要数年时间 。 另外 ，在 BTC 电子商务交易的情况下，从大量的个人消费者那里征收少量的预扣税是非常昂贵且难以执行的， 而且数字交易的多样性和 BTC 电子商务交易中预扣税的征收难度较大，所以要预先考虑到这一点。
七、结语与思考
总而言之 ，数字经济时代 ，面对数字经济下跨境交易的居民国 、来源国 、市场国 、避税地多方格 局等问题，我们要拿出数字经济国际税收全球治理的中国方案，在这个百年未有之大变局的特殊历 史时期 ，推动构建以公平合理规则为基础的多边体系 ，需要我们深度参与全球治理体系大变革 ，积 极发出中国声音 、提出中国方案 [23] 。
数字服务公司可以通过无形的 、数字化的资产投入形成无形资产，包括商标价值 、软件 、员工的知识技能等 。企业可以通过在数字服务市场营销 、研发及培训上的投入积累形成其无形资产 。 虽 然从商业价值角度来看 ，数字化资产价值区别于传统资产价值 ，具有投入成本风险高 、边际成本趋 近于零的特点，但一个数字化服务平台的价值不仅惠及开发维护平台的企业，还对于平台使用者产 生附加价值，且其价值依赖于用户数量以及与其他相关产品市场服务共同构成的商业价值 。
根据数字服务的价值核算 ，一个重要的需要具体解决的问题是利润的计算和分配 ，而归属于市 场国家的推算利润的认定和分配的方法是基于数字服务的特点 。这就需要考虑纳税人的合规成 本 、执法有效性以及防止和消除双重征税，只有这样才能充分执行数字税 。
一是在核算利润及计算利润分配时 ，应考虑全球多个国家采取的分配利润的方法 ，以及企业合 规成本可预测性的情况下，应用不受独立公司原则约束的公式分配利润规则 [24] 。
二是信息获取等执行问题 。为确保没有实体基地的公司正确申报和纳税 ，国家税务机关需要 获取数字经济活动有关联度的利润分配指标信息 。关联度和利润分配指标需要各国税务机关掌握 证据的客观性和可验证性，要求市场国家具有登记制度和税务机关之间信息交换的高效访问机制 。
三是防止和消除双重征税 。归属于数字经济活动关联度的利润计算和分配方法要求防止和消 除双重征税 ，对关联度要求和利润分配指标 ，要求各国对此达成共识 ，并且具有有效的多边相互理 解 、协商 、仲裁等争议解决机制 [25] 。
近年来 ，一些国家引入的数字服务税的政策机制存在一些问题 ，对如何解决税额的核算和征收 也没有很好的建议 。将来需要进一步认识：首先 ，数字服务税是一种性质模糊的税种 ，它虽然没有 否定传统的国际税收规则 ，但却超越了该规则 。其次 ，数字服务税存在各种理论和实践问题(性质 模糊 ，与其他税种重叠)，涉及所得税 、消费税 、资产税的每一个税种 ，执行还要靠国家和数字服务 公司之间的协商等 。最后 ，传统的企业税和消费税无法获得数字消费者明显的消费活动以及数字 服务企业明显的经营活动，所以今后征税需要不断解决这些问题 [26] 。
国际税收已经进入了一个新的阶段 ，未来将继续扩大数字经济的税收 ，但如何应用数字服务税 将极大地影响未来国际税收体系的走向，期待共识 [27] 。
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