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摘 要：互联网技术的不断革新，使我国的网络直播经济 进入快速发展期。网络直播在促进经济发展的同时，也出 现了诸多税务管理问题。尤其是杭州市税务部门对“薇 娅”“雪梨”等主播大型偷逃税案件的查处，引发了人们 对于网络主播纳税遵从问题的热烈讨论。本文对网络主播 收入来源和税收征管现状进行了分析，提出了影响网络主 播税收遵从度的三大因素：网络主播纳税评估存在偏差、 税制构成要素界定不够清晰、税务机关税收监管力度不 够，并提出了提升网络主播税收遵从度的对策建议：提高 网络主播纳税意识、明确直播行业纳税规范、提高税务机 关征管水平，以供相关行业及人员参考借鉴。
随着互联网技术的迅速发展，互联网经济成为我 国经济发展的重要引擎。大量网络主播涌现，网络直 播行业蓬勃发展。但同时，由于我国对直播行业税收 法律制度的不完善、税收监管机制的不健全、直播行 业收入来源的多样性等原因，导致网络主播纳税遵从 度较低，税款流失严重。如何提高网络主播税收遵从 度成为新经济形势下税收改革的研究热点。
一、网络主播偷逃税案例分析——以浙江省为例
浙江省是中国网络主播聚集地。2021年11月，浙 江省杭州市税务部门利用税收大数据分析依法查处的 朱宸慧(网名“雪梨”)、林珊珊偷逃税事件，成为 首例实名披露的网络主播偷逃税案例。2019年至2020 年期间，这两位主播通过设立多家个人独资企业，虚 构经济业务、转变所得性质等手段，分别偷逃税款 13111.94万元、3036.95万。同年12月，杭州市税务部 门再度利用税收大数据分析对“网红”黄薇(网名 “薇娅”)偷逃税案件进行查处。这一案件涉案金额 巨大，引起了人们对网络主播诚信纳税的极大关注。 据查，在2019年至2020年期间，薇娅通过设立多家个人独资企业，隐匿个人收入、虚构业务所得、虚假申 报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元， 最终被依法追缴税金、滞纳金、罚款共计13.41亿元。
平台经济是新技术推动下市场经济发展的新业 态，有力地推动了消费增长，但部分网络主播实施的 税收违法行为，严重扰乱了税收征管的正常秩序，破 坏了市场环境的良性竞争。分析网络主播偷逃税行为 背后的原因，提高纳税遵从度，促进税收公平，维护 税法权威，建立良好的网络直播行业税收生态，是促 进直播经济健康发展的关键。
二、网络主播收入来源涉税分析
(一)工资薪金所得
如果网络主播与直播平台或者直播公会(经纪公 司)通过签订劳动合同建立雇佣关系，其获得的底薪 与提成属于工资薪金所得，这部分主播通常被称为签 约主播。签约主播获得签约底薪往往需要达到在线时 长、直播内容等一定限制条件。雇佣方每月支付网络 主播基本工资，并按照合同规定给予一定比例的收入 提成，如观众送的虚拟礼物收入提成。底薪与提成按 照工资薪金所得项目适用3%~45%的七级超额累进税 率，按照累计预扣法每月预缴税款，年终并入综合所 得进行汇算清缴。
(二)劳务报酬所得
如果网络主播以个人身份在平台进行直播，或者 与直播平台、直播公会(经纪公司)通过签订劳务合 同建立平等的经济合同关系，其获得的直播收入属于 劳务报酬所得，这部分主播通常被称为独立主播。独 立主播与直播平台、直播公会之间属于相互独立的劳 务关系，而非雇佣关系。独立主播在直播时长、直播 内容等方面具有一定的自主性，其收入来源主要包括 打赏收入、坑位费、销售佣金等，按照劳务报酬所得 项目每月预缴税款，预缴时适用20%~40%的三级超额 累进税率，年终并入综合所得，按照3%~45%的七级超 额累进税率汇算清缴。
(三)经营所得
如果网络主播通过建立个人工作室，登记成为个 体工商户、个人独资企业或者合伙企业，再与直播平台建立商业合作关系，其获得的直播收入属于经营所 得，这部分主播通常被称为个人工作室主播。以个人 工作室名义开展的各项直播收入均应纳入应税所得， 按照经营所得项目适用5%~35%的五级超额累进税率， 其应纳税所得为每一纳税年度的收入总额按规定减除 相关成本、费用、亏损后的余额，税负相比综合所得 而言有一定降低。
需要注意的是，各类网络主播的收入因个人影响 力、粉丝数量、直播内容等多种因素而产生差异。上 述所列举的主播类型和收入来源只针对大部分网络主 播而言，具体情况还需根据实际情况进行具体分析。
三、网络主播税收征管中存在的主要问题
(一)网络主播诚信纳税意识较低
网络直播领域的进入门槛比较低，网络主播的综 合素质参差不齐，在税收遵从度方面的意识比较低。 通常情况下，网络主播的个税高低会直接影响个人短 期内可支配收入，由于其收入来源广泛，存在一定的 隐蔽性，因此，很多纳税意识淡薄的网络主播认为没 有必要进行主动申报。部分主播还会通过成立多家 个人独资企业或个体工商户、虚构业务、转换收入性 质、与客户签署阴阳合同、将劳务报酬所得转换为经 营所得、不依法申报纳税等违法方式逃避缴纳税款， 导致网络直播行业的税收流失严重，网络主播在税收 征管方面“频频”犯事。
(二)直播平台等机构扣缴义务履行不力
网络主播和直播平台之间的合作方式不同，其缴 纳税款的方式也会不同。如果直播平台和网络主播签 订劳动雇佣合同，平台应按照工资薪金所得对主播取 得的收入代扣代缴个人所得税;如果双方签订的是劳 务服务合同，平台应按照劳务报酬所得代扣代缴个人 所得税。如果经纪公司与网络主播建立经济合作关 系，由其对接直播平台，负责网络主播的宣传、签 约、公关等事项，则应由经纪公司根据实际情况判定 主播个人收入属于工资薪金所得还是劳务报酬所得， 并履行代扣代缴义务。当前，虽然国家已经出台了要 求直播平台和相关服务机构履行扣缴个人所得税的相 关文件，但实际上各扣缴主体存在相互推诿、模糊所 得的现象，只有运营比较规范的大型直播平台会依法 扣缴主播个人所得税，但仍然存在很多隐性收入，而 很多小型机构则根本没有履行相关义务，从而导致直 播行业税款严重流失。
(三)税务机关税收监管面临新挑战
相较于传统经济运行，直播经济打破了时空的限 制，具有强大的视觉冲击力和表现力，有效地促进了市场经济的发展。但同时，也带来了一系列税收征收 管理方面的问题，增加了税务机关税收监管难度。首 先，网络直播的收入来源比较复杂，所得项目性质认 定存在一定难度。从理论层面看，比较确定的是按照 法律关系产生的工资薪金所得、劳务报酬所得、经营 所得，但实际上很多收入在税目界限上并不清晰，实 务中还存在按偶然所得、特许权使用费、股息红利所 得等进行认定的情况。其次，网络主播的交易方式多 样化，增加了税款计算的复杂程度。在支付交易时既 有线上支付，也有线下支付，还有很多通过虚拟货币 方式的支付。各种名目的打赏收入、各种不同的结算方 式，以及大量隐蔽的消费数据、交易信息，使税务机关 难以全面掌握税源信息，税收监管工作失效。最后，部 分网络主播和直播平台有意混淆收入性质，以采用税率 更低的纳税方法，甚至通过虚假申报方式，或者采用各 种信息技术手段掩盖真实的销售交易及相关数据资料， 使税务机关对直播行业的监管雪上加霜。
四、网络主播税收遵从度影响因素分析
(一)网络主播纳税评估存在偏差
网络主播通常不具备专业的税收知识能力。 一方 面，因网络主播收入形式的特殊性，其对取得的收入 是否要缴税以及如何准确地缴税缺乏正确的认知，从 而产生无知性纳税不遵从;另一方面，因行业本身的 高风险性，网络主播的收入存在较大的不稳定性，税 收的缴纳会使纳税人产生一定的“税负痛感”，作为 具有理性经济人之属性的主播们，普遍具有较强的避 税动机。而行业中大量的所谓“成功”避税案例， 如税收洼地霍尔果斯提供的避税参考，以及“法不责 众”的从众心理，加剧了网络主播对避税的主动性， 深谙制度漏洞的第三方“完税”服务机构应运而生， 并使主播们误以为自己掌握了完美的“避税”技巧， 殊不知在面对新情况新政策时做出了错误的纳税风险 评估。部分主播在面对避税带来的巨大诱惑时，甚至 铤而走险采用虚假手段实施偷税逃税行为。
(二)税制构成要素界定不够清晰
我国个人所得税实行分类与综合相结合的混合征 收制。不同性质的所得项目对应不同的税率和计税方 法，而网络主播收入名目多样，包括底薪、签约费、 坑位费、打赏收入、广告收入等多种形式。如何精准 划分各项所得，清晰界定课税对象，对于专业的财税 人士尚且存在难度，对于缺乏专业知识的网络主播来 说更是难上加难。例如，对于独立主播成立个人独资 企业进行直播服务，不能简单地就从纳税主体性质认 定适用经营所得计税方法计算个税，还需要考察所发生业务行为的经济实质;对于打赏收入，有人说应 该按照劳务报酬所得计税，也有人说按照偶然所得计 税，存在一定的争议性。课时对象的模糊性，使扣缴 义务人的界定受到了影响。无论是扣缴义务人的扣缴 义务，还是网络主播的自主申报，其真实性都大打折 扣，制度性纳税不遵从行为导致税款流失严重。
对于所得项目归类的争论，主要源于不同所得项 目适用的税率存在较大差异。通常来说，收入越高， 适用的税率越高。而我国个人所得税税率设计的高低 不仅与收入的金额高低有关，还与收入的性质界定相 关。例如，网络主播获得100万元收入，如果按照工资 薪金所得，最高适用45%的税率，按照偶然所得则适 用20%的税率，按照经营所得则最高适用35%的税率。 这三种所得的费用扣除标准也存在明显差异，这些都 为纳税人进行避税提供了一定的空间。为了获得经济 利益的最大化，网络主播们采用各种“筹划”手段减 轻税负，甚至演变为层出不穷的偷税逃税行为，最终 受到法律的制裁。
(三)税务机关税收监管力度不够
近年来，随着税收大数据技术的应用，税务机关 查获了多起网络主播偷逃税案，并且金额巨大，但由 于直播行业税收来源多样化，支付方式越来越简捷， 无纸化更使交易数据越来越隐蔽，而税务机关和纳税 主体之间的涉税信息明显不对称，导致税源监管难度 越来越高，税务机关征税成本不断增加，对税务从业 人员的专业能力要求不断提高，对税收征管新技术新 手段的要求也不断变化。另一方面，税务机关对首次 偷税行为处行政处罚的，纳税人在规定期限内缴清应 纳税款及滞纳金的，不予追究刑事责任。这一规定一 定程度上降低税收监管的惩戒性，降低了网络主播偷 逃税款的违法成本，尤其是一些高收入主播，使他们 存在侥幸心理，认为冒险实施偷逃税行为带来的利润 远远超过被查处后受到的处罚。在和税务机关的持续 征纳博弈中，网络主播的“侥幸”心理容易在利益驱 使下不断滋长蔓延，“能逃则逃，能躲则躲”的想法 严重影响了税收遵从自觉性。
五、提高网络主播税收遵从度的对策建议
(一)提高网络主播纳税意识
税收是国家为了满足社会公共需要对国民收入进 行的再次分配。税收的“无偿性”容易使纳税人的认 识产生偏差，直接将其视为个人利益的一种损失。事 实上，虽然税收凭借政治权力无偿征收，但却是“取 之于民，用之于民，造福于民”。搭建平台需要的新 兴技术、运送货物需要的顺利渠道、实现交易需要的支付手段等，都离不开公共资源的使用。国家征收的 税收会以公共服务、公共产品的方式回馈于纳税人。 要让网络主播充分认识税收真正的本质，深刻意识到 依法纳税是每一个公民应尽的义务，从而加强税收 道德约束，提升自主纳税意识。同时，还要加强对网 络主播进行基本纳税知识的普及，利用各种新媒体手 段，通过纪录片、宣传片、公益广告片等方式，宣传 税收法律法规政策，营造依法诚信纳税氛围。
(二)明确直播行业纳税规范
网络主播的收入来源名目繁多，所得界定存在一 定难度，近年来，几大主播典型偷逃税案件都涉及收 入性质的不当转换。明确网络主播劳务报酬所得、经 营所得、偶然所得等课税对象的界限，有利于正确计 算各项应税所得，准确判断所适用的税率，防范类似 偷逃税案件的发生。同时，对于错综复杂的网络直播 主体，税局应明确直播平台、经纪公司的代扣代缴义 务，避免相互推诿扯皮。直播平台、经纪公司掌握了 主播们大量的收入来源数据，更容易实行源泉扣缴， 对未履行扣缴义务者要予以一定的处罚。另外，对于 地方出台的各种税收优惠政策，如核定征收方式、税 收洼地福利等，应进行积极的引导和必要的规范，防 止利用税收优惠政策之便实施“偷税逃税”之实，使 税收优惠政策失去了原本的导向作用。
(三)提高税务机关征管水平
直播经济是互联网发展的新兴产物，新技术促进 了直播行业的蓬勃发展，也对税务征管人员提出了专 业知识、技术能力方面更高的要求。税务机关应积极 开展专门的业务培训，有针对性地研究网络直播税收 问题，提升差异化纳税服务水平，优化纳税申报流 程，简化纳税申报手续。税务机关还应充分利用税收大 数据平台，建立起网络主播、直播平台、第三方支付平 台之间的合作机制，明确各自的职责和义务，共享强大 的数据信息资料，切实提高税收征管效率。对发现的典 型偷逃税案件，应加大处罚力度，严惩逃税行为，增强 税法的威慑效用，提升违法行为成本。对纳税信用等级 大户应加大宣传报道，建立健全纳税激励机制，给予更 多的政策便捷，引导诚信纳税的良好社会风气。
参考文献
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[3] 孙宇航.网络直播带货模式下纳税及征管问题研究[J].商 业文化，2022(7)：82-84.
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