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摘 要：近年来，会计人员违背职业道德的失范行为频 发，这种行为不仅损害了企事业单位和国家的利益，更对 社会经济秩序和经济发展产生了不良影响。本文阐述了当 前社会主要存在的会计职业道德失范问题和危害，分析了 这类行为产生的主要原因，并提出了提升单位内部控制管 理水平、加强会计职业道德教育、健全会计人员考核评价 体系、发挥中介机构执业监督作用、加强政府监督和社会 监督等路径，以促进《会计人员职业道德规范》的落实， 促进会计行业风清气正，助力国民经济健康发展。
前言
2023年年初，财政部制定印发了《会计人员职业 道德规范》(以下简称“《规范》”)，《规范》提 出的“三坚三守”高度概括了对会计人员的要求。 “坚持诚信，守法奉公”是对会计人员自律的要求， 诚信守法是立身社会的根本，这不仅是会计人员要遵 循的准则，更是每个企事业单位、公民最基本的自律 要求。“坚持准则，守责敬业”是对会计人员的履职 要求，会计人员既然选择了会计这一职业，就应当带 着敬畏之心，坚持准则，敬事而信，敬业乐群。“坚 持学习，守正创新”是对会计人员的发展要求，会计 人员、会计行业的进步是通过不断学习、与时俱进、 提出新办法和解决新问题而实现的。
一、会计职业道德失范的主要表现
(一)做假账、虚开发票，帮助企业偷逃税款
全国税务稽查部门依法查处违法纳税人持续增 加，违法企业通过虚开增值税专用发票，利用个人消 费未索要发票，从而将此部分金额开出增值税发票进 行买卖获利，买票公司虚假抵扣进项税额; 一些违法 企业利用消费者不索要发票隐瞒税基，不申报未开发 票的收入金额，偷逃税款;还有部分企业通过虚列支 出成本，购买支出发票，虚假扣除应纳税所得额，造 成所得税流失; 一些企业甚至虚构已税商品出口的事 实、虚报出口货物退(免)税计税依据等骗取国家税 收，这些无不是在会计人员的参与下完成的，偷逃骗 税严重干扰了税收法令的贯彻执行，减少了国家的财 政收入，损害了国家利益。
(二)财务报表造假，扰乱资本市场秩序
为了达到规避退市、掩盖资金占用、维持股价、 应对业绩承诺等目的，部分企业要求会计人员通过伪 造合同、银行和物流单据、虚开发票，甚至利用新型 或复杂金融工具、跨境业务等实施财务造假，利用合 同、资金、票据流转构成闭环的虚假自循环业务，虚 增收入、虚增营业成本、虚增利润总额等进行财务舞 弊。上市公司财务报表造假的行为直接损害了股东和 投资者的利益，造成证券市场财务信息可靠性降低， 误导证券投资者，同时也打击了投资者的信心，扰乱 了证券市场秩序。
(三)会计人员贪污、挪用公款等
近年来，会计人员贪污、挪用公款等案件频发， 他们利用印章保管的职务便利，通过虚填转账支票、 现金支票、伪造替换银行回单等手段，贪污、挪用公 款; 一些会计人员通过虚列项目和虚增费用列支，有 的利用单位员工人数多，虚列人数、虚列工资的方式 贪污公款。此类违法案件手段多样，隐秘性强，后果 十分严重，给国家、企事业单位造成巨大的损失。
(四)职业倦怠、不思进取
一些会计人员职业操守不高，在会计工作中逐渐 表现出职业倦怠、不思进取、安于现状，对会计工作 应付了事，不主动学习新的专业知识和财经法规，这 种思想上的落后和行为上的懒惰导致其无法应对非日常 事项的会计处理，由于对工作的懈怠，在日常的会计处 理或者纳税申报等事项上随意性大，数据错误率高，不 仅丧失了会计本应对管理者提供有用财务信息、提高企 业经济效益的作用，还影响了企业的发展。
二、会计人员职业道德缺失的原因分析
(一)内部控制不健全
一些企事业单位只注重业务增长，而忽视了内部 控制建设的重要性，在内部控制、财务收支审批等方 面缺乏相应的制度规范，或者尽管有相应的制度规范 但实际未按规范执行，更有甚者，在财务章、法人章 及公章的保管上也疏于管理，让会计或出纳一人保管 银行业务所需要的所有印章、办理业务全流程，或者 会计与出纳职责不清，存在会计也可以办理支付业务 等情况。会计人员在长期的工作中必然熟知这些管理漏洞， 一旦有攀比、虚荣、沉迷赌博等情况，就很有 可能会利用单位的这些管理漏洞来谋取私利，近年 来，发生的会计人员贪污、挪用公款等违法行为大多 是内部财务管理混乱而诱发的。
(二)会计人员素质不足
会计人员素质不足体现在两个方面， 一是专业素 质不高，目前我国从事会计行业的人员中初级会计职 称及以上人员已超千万人，其中中高级以上职称仅约 五分之一，还有部分会计人员仅有会计上岗证或者是 没有此类证书的，这表明我国会计人员整体专业素质 不高，同时对于会计继续教育，大部分会计人员态度 敷衍，应付了事，不主动更新知识结构，从而无法提 高业务素质。在原本专业技能不高又不加强学习的情 况下，面对一些复杂的业务，容易做出错误的会计处 理，从而影响了会计信息质量。二是道德素质不足， 由于理想信念的缺失，以及职业道德教育的缺乏，法 律知识的淡薄，在利益的诱惑下，会计人员铤而走 险，贪污、挪用公款等，走上违法犯罪的道路。
(三)管理层授意或胁迫
由于利益的驱使，许多企业负责人会授意或胁迫 会计人员进行财务造假，这一般出于两种目的， 一是 为了偷逃骗税，利用“假企业”“假出口”“假申 报”等骗取国家出口退税，利用研发费用加计扣除、 虚开发票、虚假列支等手段偷逃税;二是为了维持股价 进行利润操纵， 一般是利用存货、关联交易、虚构合同 业务等手段虚列收入和支出，虚增利润。企业负责人或 高管要达到其目的，必须通过会计人员的操作来实现， 通常用高新或高额奖金来诱使会计人员主动为之，遭到 拒绝后就可能以辞退、调岗进行威胁，在这种情况下， 许多会计人员妥协而对企业进行财务造假。
(四)中介机构职能缺失
当前，会计师事务所等中介机构众多，市场竞争 越发激烈，市场接近饱和状态，在发展业务的过程中 容易出现取悦市场的行为，在审计过程中听取客户的 意见，导致审计独立性缺失，审计报告可信度降低。 由于会计师事务所人才分配不均，实力较强的会计人 才主要集中在头部的会计师事务所中，中小型会计 师事务所人才紧缺，业务能力欠缺，导致执业质量不 高。作为财务信息“守门人”的会计师事务所，本应 当行使职能，为企业的财务信息把关，同时发挥鞭策 企业规范管理、提升财务信息质量的作用。然而，恰 恰相反，许多会计师事务所在利益驱使下沦为企业财 务信息造假的帮凶，对企业的财务造假置若罔闻，甚至与企业串通舞弊造假;会计师事务所“守门人”职 能的缺失，助长了企业财务造假的歪风邪气，使其对 企业财务造假更加无所顾忌。
(五)外部监督乏力
遵守会计职业道德虽然是会计人员的一种内在行 为，但是，如果缺乏有效的外部监管，遵守职业道德 的行为很难约束，会计人员往往难以抵挡住外部的干 扰，从而导致职业道德缺失。当前，实施政府监督的 主要是财政和税务部门，此外，审计、人行、银保监 会等在各自的职责权限内对企事业单位的会计信息质 量进行监督和检查。虽然政府监督实施的部门较多， 但监督实施的形式还比较单一，一般是发现问题后进 行专项检查或者进行突击检查，这时财务造假的结果 已经发生，在发挥防范和教育的功能上作用甚微;在 检查中发现违反职业道德的行为时，处罚力度不足， 这使会计人员会认为违法收益大于违法成本，这样的 监督检查及处罚难以发挥出威慑作用，难以激发出会 计人员的职业道德意识。
三、促进《会计人员职业道德规范》落实的对策 及路径
(一)提升单位内部控制管理水平
要想企事业单位内部风清气正，单位负责人首先 要做好表率，“其身正，不令而行，其身不正，虽令 不从”。如果单位负责人带头清正廉洁，那么自上而 下就会形成规规矩矩、按章办事的好风气。应当加强 单位内部控制，建立健全内部牵制、收支审批等制 度，同时加强单位内部监督，设立内部审计部门或者 专门财会监督岗位，监督工作覆盖财务相关工作的事 前、事中及事后。事前监督主要是检查会计相关制度 及内部控制是否健全有效，流程是否规范，不相容岗 位是否分离，印章的保管及使用是否按规范执行等; 事中监督主要是内审人员或财会监督岗位人员参与重 大事项及重大资金决策;事后监督主要是审计财务报 表、分析和评估经济效益，利用穿行测试等方法检验 财务流程是否规范执行、是否存在漏洞等。
(二)加强会计职业道德教育
通过学习和培训教育不断将职业道德理念在会计 人员心中扎实、扎牢，是促进《会计人员职业道德规 范》落实、提升会计人员职业道德水平最有效的途 径。职业道德教育分为在校和在职两个阶段。在校教 育阶段，各高校和职业学校应当针对会计相关专业的 学生专门设置职业道德规范教育课程，提升此课程的 重要性，同时丰富会计职业道德教育的内容和教学方式，课程内容不仅应包括对理论知识的学习，还应当 进行专门的案例学习，观看警示教育宣传片等;教学 方式可以增加专家学者讲座，邀请会计师事务所、企 业会计高管、法律工作人员及财政部门、税务部门等 政府会计监督的工作人员等，让学生从不同视角理解 会计职业道德的内容，对会计这一职业的理解也会更 加全面和透彻，从而强化学生职业道德的理念。在职 教育阶段，不仅要提升会计专业技能，更要让会计人 员保持加强会计职业道德理念，因此，会计继续教育 要符合经济社会和会计行业的发展要求，严格授课教 师的选拔流程，保障继续教育质量，把职业道德规范 教育的内容放在重要位置，加入警示案例和德才兼备 会计人员模范事迹的内容，不断强化职业道德建设。
(三)健全会计人员考核评价体系
会计人员考核评价主要体现在会计专业职称考试 评价和单位内部选人、用人考核评价方面，在会计专 业技术资格考试评价时，无论是会计初级职称、中级 职称还是高级职称、注册会计师等资格考试或评审 时，都应当包含会计职业道德规范和会计法规相关内 容，在专业技能提升的同时，也要注重职业道德理 念的保持和提升。在会计高级职称评审时，除了注重 业绩和专业学习情况外，更应当注重职业道德规范的 践行情况，可以将职业道德情况进行量化赋分评价， 对于违背职业道德行为视情况扣分，对于已获得职称 的违背会计职业道德人员撤销其职称或进行会计行业 限制等。在单位内部选人、用人考核评价时，应当秉 持德才兼备、以德为先的评价标准，将职业道德摆在 第一位，对违反职业道德行为的实行一票否决，充分 发挥考核评价体系的导向作用，促进广大会计人员提 升能力、诚信执业，自觉践行《会计人员职业道德规 范》。
(四)发挥中介机构执业监督作用
中介机构执业监督是外部监督的重要一环，由于 其盈利的来源正是对于各企业的咨询中介业务，在利 益的驱使下使其丧失职能，甚至沦为财务信息造假的 帮凶。因此，提升中介机构的职业监督作用核心是加 强行业监管和增大其违法成本，行业协会应当制订质 量管理准则、完善自律监管体系，对会计师事务所、 代理记账机构、资产评估机构等的执业质量进行监 督，强化执业质量管理责任，对违法行为加大处罚力 度，主动公开处理结果，曝光违法违规典型案例，倒 逼其客观、公正、规范执业，真正发挥作为财务信息 “守门人”的职能，为企业的财务信息把关，同时发挥出促进企业规范管理、保证财务信息质量的作用。
(五)加强政府监督和社会监督
会计职业道德规范的实施是一项复杂的系统工 程，需要政府部门与社会各界共同配合。财政部门应 当牵头组织对会计相关法律法规及规章制度执行情况 的监督，提高会计信息质量。同时，加强对会计中介 机构及会计人员的管理，构建会计人员及中介机构信 息管理平台，完善诚信档案，实现各相关部门信用信 息的互联互通，加强信息共享，将违反会计职业道德 的中介机构、会计人员拉入黑名单，限制其以后的职 业行为。新闻媒体应加大会计职业道德规范的宣传力 度，形成诚实守信的社会氛围，政府部门或行业协会 可以定期组织优秀会计工作者的评选表彰，通过“榜 样”的力量对行业进行正向引导，形成良好的职业氛 围，同时增强对典型失信案例的警示教育。此外，税 务局、证监会等部门利用信息系统、大数据等技术手 段筛查异常数据，扩大检查范围，让会计造假无处遁 形，同时加大违反职业道德，违法犯罪行为的惩处力 度，对财务舞弊、会计造假案件的企业及个人从严从 重处罚，加大违法成本，做到查处一例、警示一片， 使其不敢做、不能做，倒逼企业摒弃短视行为，做到 合规经营、合法纳税，提升财务信息质量。
四、结语
会计职业道德规范贯穿于会计工作的全过程和各 个相关领域，是会计信息客观、公正的基础，是会计 信息质量的保障。将《会计人员职业道德规范》落实 到每个会计人员任重而道远，只有各方主体共同努 力，扎实推进，形成合力，才能使外在的会计职业道 德规范要求转化为会计人员内在的职业道德品质，内 化于心，外化于行，从而促使会计人员真正做到思想 自觉、行动自觉。
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