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摘 要：2009年，审计署南京特派办正式提出“研究型审 计”概念，认为应当把审计项目当成课题进行调研、分析 和求证，鼓励审计人员钻研体制、机制和政策等方面的问 题，形成层次更高、影响更大的审计调研成果，进而提出 更有深度、更加科学合理的审计建议[1] 。2021年6月，审 计署印发《“十四五”国家审计工作发展规划》，强调要 创新审计理念思路，积极开展研究型审计，侯凯审计长提 出“深入开展研究型审计是实现新时代审计事业高质量发 展的必由之路”[2] 。党的二十大报告指出，防范金融风险 还须解决许多重大问题，要强化金融稳定保障体系，守住 不发生系统性风险底线。商业银行内部审计人员坚守在风 险底线第三道防线上，应开拓审计思维，创新审计方法， 提升审计质效，助力审计事业高质量发展。本案例是商业 银行基层审计人员对研究型审计理念及思路的一次有益尝 试。审计人员结合工作实际，深入分析了审计问题，见微 知著，由点及面，层层递进，透过现象表面发现了背后的 根源性问题，切实提出有效建议，堵住了管理漏洞，取得 了显著的整改成效。
一、案例背景
在商业银行授信业务中，国内保理业务和应收账 款质押业务为贸易融资业务，业务背景真实且具有锁 定回款资金的特征，能够实现资金的流量沉淀，既能 满足服务实体经济的要求，又对商业银行扩大低成本 负债来源意义重大。某国有银行A分行审计部在检查业 务时，发现两户保理业务因未能规范开立回款专户和 未能对应收账款回款资金进行监控，客户挪用了应收 账款回款资金，导致贷款最终出现损失。
(一)案例基本情况
案例一：X市Y物流有限公司
该公司是一家物流企业，应收账款付款方(买 方)为Y物流有限公司或北京Y物流股份有限公司。 2017年年初借款人在A分行办理国内保理业务1100万 元，在2017年3月至2017年12月借款人回款账户进款 1690万元，但被客户分笔转出，分行未能收回已发放的保理资金。2017年10月，分行对逾期的保理进行重 组，发放1100万元应收款质押贷款，收回了逾期的保 理1100万元，2017年10月至2018年10月，借款人回款 账户进款1363万元，均被借款人陆续转到他行同名账 户。后物流行业遇到重大政策变化，该公司运输成本 大幅增加，业务订单消失，经营无法持续，导致分行 应收款质押贷款1100万元最终出现损失。
案例二：M省N钢结构制造有限公司
该公司是一家通信工程公司，应收账款付款方 (买方)为中国N公司的多家分公司。2016年8月该公 司在A分行取得国内保理业务资金180万元，2016年8月 至2019年2月，中国N公司的分公司向借款人回款指定 账户转款267万元，期间该公司将243万元陆续转至他 行，只归还53万元。后该公司涉及多起诉讼，无力还 款，A分行贷款出现损失127万元。
(二)审计调查与分析过程
X市Y物流有限公司和M省N钢结构制造有限公司 在A分行办理的保理业务贸易背景真实，相关发票经核 验均真实，买方实力雄厚，回款及时且足额，但是， 最终A分行的贷款却出现了较大损失。初步分析其原因 认为，经营单位没有做好保理客户回款资金的监控工 作，导致回款资金流失，造成保理业务出现损失。
为了避免再次出现类似情况，根据研究型审计 “注重调查、分析和求证”的要求，审计人员展开了 进一步的调查，发现存在以下情况：
1.两个客户应收账款回款资金账户不是专户，为 客户的基本户或一般结算户，回款资金与日常经营资 金混在一起;
2.回款资金转出时多为网银业务，客户财务人员 不必到银行柜台即可转出资金;
3.M省N钢结构制造有限公司归还53万元资金并非 主动偿还，而是银行在保理逾期后，系统夜间批量处 理时以自动方式收回。偿还业务发生在贷款刚刚逾期 时，后企业财务人员可能发现了这个情况，再有资金 回款，日间即通过网银转至他行，这样一来，银行的 系统在夜间进行批量处理时其账户余额为0.
审计人员对这些情况展开了进一步分析。基本户 开立网银业务是正常需求，客户经理即使能够做到每 日监控，也无法阻止客户通过网银功能划转资金，因 此，出现保理业务损失还应有更深层次的原因。A分 行关于保理业务或应收账款质押业务有明确的制度要 求，应收账款项下资金回笼应设立具有冻结资金功能 的回款专户，进行封闭管理;同时要求客户经理定期 跟踪监控买卖双方日常结算流水，防止买卖双方擅自 变更回款账户挪用回笼资金。但是，在执行过程中， 经营单位未能严格遵照制度执行，业务操作存在明显 漏洞，未能对回款资金实施有效管控，在正常业务流 程的最后阶段存在显著风险。
(三)审计结论
保理业务办理前，分行与客户约定的回款账户应 是专门用于回款资金结算的账户，不能与客户日常经 营使用的账户混淆，且应关闭网银功能，因特殊情况 客户要求使用回款账户资金时，应经过银行的同意， 并履行一定的审批程序。因此，保理业务回款账户的 设立和使用不规范，未按规定设立具有冻结功能的回 款账户是产生授信业务风险的主要原因。
发现问题后，审计人员做了延伸审计，又抽查了 其他经营单位的保理业务，大部分融资业务正常，只 有个别业务出现风险，但是，抽查的保理业务均未设 立专门的具有冻结功能的回款账户。即使部分保理业 务暂时未出现风险，仍然存在较大的风险隐患，应采 取有效措施予以规避。
二、审计整改成效
(一)提出审计建议
为了化解风险隐患和保证授信业务的安全，审计 人员及时提出了审计建议，具体如下：
1.应严格执行制度规定，规范设立回款专户。经 营单位应严格执行A分行关于国内保理业务或应收账款 质押业务的制度要求，应开立具有冻结功能的账户， 专门用于接收回款资金，这个账户应与客户日常结算 账户区分开，并且不能开放网银功能。如果客户保理 或贷款业务结清，回款账户名内剩余资金经分行相关 部门审核后，并经临柜交易转入一般结算账户后，再 由客户自主使用。
2.在放款环节，强化、细化回款专户的审核措 施。在放款前，授信业务合同上标注的指定账户为专 户且不具有网络支付功能，才能有效管理回款资金，同时减轻客户经理盯户的压力。同时在放款前，确保 经营单位建立专门的符合制度规定回款账户，成为风 险控制的关键。因此，建议放款中心审核经营单位回 款账户是否有专户标记，还要审核回款专户是否有止 付功能标记。放款中心审核无误后，才能发放保理融 资或应收账款质押贷款。
3.加强贷后管理，定期分析回款账户使用情况。 客户经理应定期跟踪应收账款卖方和买方之间的支付 结算流水是否正常，分析回款资金来源是否与贷前提 供的交易合同或发票相匹配，以此判断借款人与买方 交易的真实性和可持续性，谨防买卖双方通过擅自变 更回款账户方式挪用回款资金，加大还款风险。
(二)整改情况及效果
审计人员多次督促A分行相关责任部门做好国内保 理和应收账款质押回款账户的整改工作，同时协调A分 行公司部、营运部和放款中心，就应收账款回款的专 户性和可冻结性进行专题研究，确定具体业务工具和 流程，以确保整改措施能够顺利执行。
A分行公司部、普惠部积极响应审计建议，在全行 范围内发送《关于进一步规范保理(快易付)业务操作 的通知》，要求经营单位办理保理(快易付)业务前须 开立“国内保理回款专户”，经放款中心审核通过后， 才准予放款，从授信业务源头堵住了业务风险。
然后，公司部发布《关于加强应收账款质押业务 管理的通知》， 要求出质人将其在A分行开立的应收账 款回款专户或A分行内部账户作为回款账户，并密切 关注账户内的资金变动情况，对应回款资金到账后， 应及时扣划归还分行融资本息。对符合规定可将一般 结算账户作为应收账款回款账户的，应明确回款资金 的管理，定期跟踪出质人和付款人间支付结算流水情 况，掌握付款人回笼资金比例，并在贷后监控报告中 予以记录。
两个业务通知下发后，A分行给B经营单位发放一 笔保理融资300万元，要求企业开立了规范的保理回款 专户，自动设置出账限制功能。该账户陆续暂封资金 300万元，控制了融资业务风险，同时实现了存款业务 的沉淀。
三、审计启示
(一)从操作性和可执行性两个方面对审计结论 进行论证
按照传统审计思维，发现应收账款回款账户进款却最终流失，即可认定为经营单位未尽到监管回款账 户的职责。进一步论证，客观上经营单位是否能做到 尽职履责?客户经理无法做到时时盯户，通过网银交 易，企业瞬间即可实现资金划转，无法保证回款资金 不流失。在这个审计结论下，要求经营单位做好回款 账户贷后管控，以避免回款资金流失，这是不具备操 作性和可执行性的。因此，经营单位未尽到监管回款 账户职责的审计结论不准确且不全面。
(二)加强审计调查和分析，精准发现问题
根据经营单位未尽到监管回款账户的职责审计结 论，无法提出针对性整改建议，也无法彻底堵住漏 洞。运用研究型审计理念，对审计业务开展进一步的 调查和分析论证，可以发现更深层次的问题，即回款 账户未能专门核算且不具有冻结功能才是出现风险 的主要原因，控制住回款账户即可解决资金流失的问 题。而且解决问题的环节从贷后监控账户管理提前到 放款环节，解决问题的方式从人力控制风险转变为系 统控制风险，从而从源头上、从根本上控制了回款资 金流失的风险。
(三)推动多部门合作，完善和优化审计整改工作
学者蔡莉认为研究型审计的一个特征是“更加注 重协同建设性”[3] 。在本文案例中，A分行保理业务贷 前调查和贷后管理的职责在经营单位，审批管理在普 惠部，业务办法的制定在公司部，放款在放款中心， 账户管理在营运部。审计建议提出后，各部门积极响 应，但都表示本部门无法独立完成整改工作。基于研 究型审计特征，本案例审计人员多次组织A分行相关部 门研究整改措施。首先与营运部讨论建立专户和实现 冻结功能的可行性，得到明确意见并确定好业务工具后，审计人员与放款中心研究贷前先建专户再放款的 可行性，得到肯定意见后，推动公司部起草下发业务 管理文件，同时建议普惠部加强对经营单位或客户经 理的培训。通过协同建设，多方共同努力，才取得了 令人满意的整改效果。
四、结语
本文的审计案例是从微观层面、基层业务层面对 研究型审计理念思路的一次实践。学者晏维龙认为， 研究型审计是从个别到一般，从现象到本质，从孤立 到系统，从静止到发展，从工具到价值的审计模式[4] 。 本案例践行了这个理论，从两户国内保理业务的损失 发现A分行国内保理业务存在风险隐患;从回款资金 流失的现象发现经营单位未规范建立、管理回款账户 的本质问题;业务范围从保理业务、应收账款质押业 务，还可以扩展到国际保理业务和其他可以设定回款 账户的授信业务。本文的案例实证了研究型审计在A分 行的落实，并发挥了正面效应，具有一定的参考借鉴 意义。
参考文献
[1] 郎有山.“54321”开展研究型审计 助推物流运行提质增 效——铜陵市烟草公司物流运行审计案例[J].中国内部 审计，202(04)：67-74.
[2] 许莉，张艺文.高质量发展背景下研究型审计的实践探 索——以审计署某特派办为例[J].商业会计， 2022(07)：19-22.
[3] 蔡莉.国有企业研究型内部审计的路径探析——以T集团 公司为例[J].财务管理研究，2022(10)：34-38.
[4] 晏维龙.关于开展研究型审计的几点认识[J].审计观察， 2021(11)：34-40.
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