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摘 要：医疗信息化作为软件行业的重要组成部分，是当 下医疗行业的关注重点，以项目为单位形成了医疗软件公 司重要的生产方式，而项目成本核算准确与否直接关系到 内部会计核算及经营效果的真实性。本文首先阐述了医疗 信息化企业项目成本管理的重要性和项目成本核算内容， 其次剖析了医疗信息化企业项目成本管理存在的主要问 题，最后针对问题提出了医疗信息化企业项目成本管理的 改进措施，以提升医疗信息化企业的经济效益。
关键词：医疗信息化企业,项目成本管理,软件,问题,对策
近年来，在我国医疗改革在不断深入的背景下， 形成了医疗信息化新业态，基于此，相关行业企业需 要在政策指引下提供便捷、高效而又具有创新性的医 疗软件。企业需要探析如何确保成本核算准确并将成 本控制在预算范围内，避免预算超标并如期交付合格 的产品，以保证足够的经营利润，使软件项目成本的 实时监控及准确核算获得良好成效。
一、医疗信息化企业项目成本管理的重要性及核 算内容
(一)医疗信息化企业项目成本管理的重要性
软件企业的项目管理过程涉及项目立项计划申 请、需求分析、产品设计、代码编辑及测试、产品上 线验收等几个主要阶段，整个流程中伴随着资源的调 配及成本控制。
医疗信息化行业的产品要求对患者信息的安全性 及隐私性提供良好保障，而全国各级医疗单位信息 化程度的差异悬殊导致难以形成SAAS(software as a service，软件即服务)化的产品，使开发的产品难以 简单复刻并且倾向于项目制生产方式。企业收入来源 集中于各级政府部门及公立医院，合同签订后如何管 理控制好项目成本至关重要。另外，经济的下行也带 来人工成本、管理成本、实施费用的急剧增加。为了 保持行业领先地位，各厂商不断加大研发投入以保持行业竞争优势。
软件是一种逻辑实体，而不是具体的物理实体， 具有抽象性，随着资源投入要准确对成本进行量化并 归集到具体的项目，对传统的制造业为主以及建筑工 程为代表的实体性工程会计成本核算方法提出了新的 挑战。软件项目成本管理伴随着成本预算、成本管 控、成本核算及考核等几个主要环节层层推进，构成 了医疗信息化企业经营管理的重要一环。
(二)医疗信息化企业的项目成本核算内容
医疗信息化企业的项目成本在项目需求分析时， 通过成本预算编制，随着项目进展通过合适的工具统 计发生额，并在成本管控中避免预算超标确保项目维 持充足的利润率。通过比对证券市场上公开的同行业 几家头部企业以及2021年的审计报告披露可知，医疗 信息化企业的主要收入分为定制化软件、运维技术服 务、嵌入式软硬件销售收入，对应的项目成本主要包 括直接人工成本、直接材料、间接分摊费用以及通过 外采或者外包接受的商品及服务等。
二、医疗信息化企业项目成本管理存在的主要问题
(一)软件企业项目成本管理体系不健全
对于医疗信息化企业而言，在合同签订后，只有 在内部建立起一套完整的成本管控体系，才能保质保 量完成项目同时维持稳定的盈利水平。
一方面，大多数企业高管清楚以公司战略以指导 对项目成本进行预算控制，对进度进行跟踪，并且会 采用对应的奖惩制度用于激励项目相关人员的积极性 和成本控制意识，但是，在这一执行过程中却存在诸 多问题。首先，部分企业缺乏对软件项目成本管理的 管控对象、核算内容、统计归集方式进行全方位梳 理和分析，对于项目实施价值链中的各个环节的增 值性与否缺乏准确定性，进而导致非增值作业增多。 其次，项目经理在产品设计开发时缺乏充足的成本观 念，未能及时向项目组成员宣导节约成本、合理规划 进度的理念，使各阶段进展衔接不合理，导致无效人 工投入。最后，技术人员专注于技术的先进性与否、 产品的功能性是否满足需求，而缺乏与外部相关利益 方的及时对接，导致项目返工修改代码甚至于产品无法满足客户的最终需求。
另一方面，作为项目成本核算与预警的一道防 线，财务人员经常被动接收来自技术部门的资料，对 于成本发生的过程缺乏关注。虽然项目最终可能并未 超过期初的整体预算，但是，财务人员对成本归集过 程的统计核算方法是否与实际业务开展情况相符却不 甚了解，也就不能及时通过项目决算及复盘发现不合 理的业务流程。从高管到普通员工，从项目经理到后 勤人员，对于项目缺乏跟踪，完整的项目成本体系构 建需要让每个参与者的认知高度得到提升并且及时反 馈跟踪。
(二)项目成本会计核算方法的准确性有待提升
软件项目的成本构成主要在于合同履约成本、合 同取得成本、间接费用分摊以及外采的商品或劳务。 对于合同履约成本主要包括为履行合同所必须发生的 直接人工及对应人员所发生的差旅费、软件检测、鉴 定认证费等。由于软件企业研发成功与否以及实施进 度高度依赖技术人员的开发能力及项目经理的调度管 理能力，因此，人力成本构成项目开发过程的主要投 入。人力资源成本作为一种无形资产不具有实物形 态而难以准确计算，但依然占据项目总成本的50%以 上，再加上计入当期损益的研发费用，技术人员人工 费用占比会进一步提高，准确核算人工成本的构成以 及投入情况不仅会深刻影响公司的成本结构，还会影 响企业利润表数据的真实性。
然而，根据卫宁健康、东华软件等众多行业内头 部企业的2021年审计报告，除了简要地描述公司成本 的类型及基本内容(主要是原材料、周转材料、合同 履约成本)以外，大多数企业都没有进一步阐述成本 中合同履约成本的细分结构，以及企业内部采取何种 方法进行人工成本的统计、归集，因而外界无法得知 其成本核算过程的准确性以及对公司毛利率和最终财 务报表的影响。
此外，医疗信息化企业对应人工成本的统计大多 采取工时法，将工时比例分摊入对应项目当中，但 是，人工工时的统计依然存在技术人员填写的随意 性、主观性太强等问题，或者监控时长的软件工具 跟踪环节不完整导致的工作量统计的偏差。一些公司 采用的是代码行评价法，即通过各种项目管理系统对 于技术人员输入代码行量乘以单位成本来体现人工成 本。虽然该方法统计的代码行量比较客观，按照稳定 的单位额定成本计算，不会导致主观性的偏差，但由于技术人员开发过程中进行代码输入仅占用其项目开 发周期的一小部分，大约20%的工作量，对于项目前 期的调研、设计以及实施进程中不断地沟通和测试的 时间则完全不会体现在代码行的工作量中。对于不同 阶段的技术人员实际在项目中投入的精力并不是非常 匹配，不同层级的技术人员采用的不同程序语言或者 不同技术路径，导致依然无法得出一个比较合理的工 作量，最终影响工作量预估以及人力资源的匹配安 排，项目人工成本归集的合理性和完整性完全失真， 管理者无法准确监控成本，也无法从过往项目的实际 成本结构中得到项目成功的管理经验及实施后续改进 措施。
(三)项目成本资本化与费用化划分模糊
医疗信息化企业在以项目制核算成本时，为了满 足产品创新性和树立公司的良好形象，经常协同大型 医院、医疗研究中心等单位联合开发新产品。例如， 近年来，较为患者熟悉的互联网医院的线上问诊续方 等看病模式，或者近期依靠国家医保电子凭证进行实 时自主医保结算的创新医保结算方式。由于在项目开 发成本投入过程中是否进行费用化或者资本化的判断 上存在并行交叉的情况，或者资本化形成的无形资产 是通过后续期间摊销影响当期损益，通常是对形成专 利权或者软件著作权在10年内分摊，这给予管理者进 行企业盈余管理的空间，会进一步削弱财务报表披露 的准确性、上市公司的信誉及横向的可比性。
会计准则里面对于资本化的判断不断改进给予相 对具体的实操方法，但是，其中是否可以产生经济效 益等几个条件依然高度依赖执行单位的自我判断以及 意图，人工成本的投入计入项目成本或者资本化给了 管理者操纵的空间，因此，项目开发过程中人工成本 的定性会深刻影响项目成本的准确性。对企业管理层 而言，出于道德风险与逆向选择而虚构当期业绩是在 严重透支投资者的信任以及不断叠加后期的业绩压 力，如果没有进一步在报告中深入披露，投资者就无 法做出更深层次的决策分析。
三、医疗信息化企业项目成本管理及核算问题的 改进措施
(一)建立健全项目成本管理体系
公司内部项目成本管理体系包括项目管理制度、 项目成本预算、人力资源配置、项目成本监控及绩效 考核等一系列制度，在制度建设基础上，管理层需要 做到对于不同项目类型寻求适合自己公司的项目组织结构。面对实施地点的分散性及医疗信息的敏感性导 致项目技术人员的工作协调沟通不及时，容易出现 需求的遗漏和曲解，因此，管理层在安排项目组成员 时，不仅要关注高、中、低各层级的职业技能，还要 关注员工在沟通积极性、临场应对能力、对政策的敏 感度等综合素质。而从项目经理角度看，需要主动从 公司管理层获取对应项目的资源支持，并在权责利对 等的情况下积极组织项目组成员密切关注成本管控的 成效，通过前期的培训、周期性的进度反馈和绩效考 核措施，从项目整体成效出发，树立全员的节约成本 意识;实施人员需要实地考察医生、护士、患者等产 品用户的真实需求及就医诊疗过程中的痛点跟难点。 作为财务人员，不仅需要主动获取各类成本数据，更 重要的是真正做到业财融合，深入项目实施一线，准 确把握业务开展的模式、项目的实际进展、成本的结 构以及精准核算项目投入产出效益作为管理层决策的 有力支撑，真正做到动态监控而非采取事后复盘的补 救措施。
(二)提升项目成本核算的准确性和及时性
对于项目成本核算的精细化过程，除了对于外采 价格的谈判能力的培养及供应商账期的合理维护，提 高资金及存货周转效率，剩下的重要内容体现在人员 成本的统计及分配过程。对于采用代码工作量法估算 的人工投入的不准确，以及对于其他不易监控统计到 的环节的鉴定难点，在项目前期阶段进行工作分解结 构过程中，要通过树形图将任务细化分解到最小单元 的工作包，对于原有产品可以结合历史经验法参照往 期单个功能点的实际投入的成本进行测算;同时采取 菲尔德法通过多次询问、调查评估出最终意见较为统 一的预算量。针对中小企业出于投入产出的效益考虑 不一定外聘专家，可以通过内部经验丰富的管理层或 者技术高层并结合项目人员的意见得到最佳估计数， 并由管理层负责审批总的预算额度。
从会计核算方法来看，制造业采用作业成本法分 摊产品各个生产环节的增值作业与非增值作业的成 本，因此，该方法也可以结合到项目流程分解中。对 于输出最终产品结构图期间所必须的需求调研、产品 构思以及测试修改过程，通过作业成本法对于非增 值作业的梳理，可以有效避免资源的重复和浪费。例 如，需求设计阶段通过对医疗政策的提前解读，深入 结合医院方的要求提前做好甲方需求范围管理，争取项目开发过程的主动权;或者采取远程视频等线上会 议方式，进一步减少不必要的时间浪费，同时又能实 现差旅成本的降低。与此同时，公司通过多渠道的工 时考勤以及甘特图等较为直观的项目进度跟踪系统来 确保项目管控的及时性和准确性，加强信息化、自动 化的操作流程，简化项目人员的填报工时数据操作， 更重要的是，避免技术人员过高的主观性或者随意性 影响成本的真实性，集中精力于增值作业点。项目开 发过程中定期比对计划成本与实际人工费用，项目经 理从整体上把控项目进度，真正做到以预算控制成 本，实现以成本考核推进项目效率的目的。
(三)加强对项目成本归集及资本化过程的监管
严格做好项目投入成本在费用化及资本化区分， 这对于预防财务造假的重要性不言而喻。企业出于内 部业绩压力或者获取研发投入的政府补贴优惠措施， 都会加剧企业将大额成本费用转为资本化。从内部管 理看，企业内控制度应该强化对于项目实施过程的审 计预警机制，会计人员在坚守基本职业操守同时，要 充分熟悉项目真实投入情况，准确把握准则对于资本 化要求的指标，出于审慎态度谨慎划分项目成本归集 时资本化的时点。对于外部监督，在兼顾激活企业的 创新活力同时，也要不间断地实行抽检企业成本管理 体系的完善性、研发过程记录的真实性等多管齐下措 施;在对外公告内容上不过多地暴露商业秘密，采用 多维度的披露口径加强外部监管。
四、结语
本文阐述了医疗信息化企业项目成本管理的重要 性和项目成本核算内容，剖析了医疗信息化企业项目 成本管理存在的主要问题，提出了医疗信息化企业项 目成本管理的改进措施，旨在助力医疗信息化企业提 升经济效益、实现高质量发展目标。
参考文献
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