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摘 要：本文在回顾相关研究的基础上，进一步阐释了 内部控制评价和内部审计的关系，分析了两者融合的必要 性。通过引入PDCA循环理论，进一步论证了运用PDCA循 环理论进行内部控制评价与内部审计路径融合的可行性。 在此基础上，通过设计内部控制评价与内部审计路径融合 的基本架构，延伸和构建了内部控制评价与内部审计实践 形式的融合路径，以期为两者有效融合提供有益参考。
一、引言
当前，企业对风险防控的重视程度与日俱增，有 效管控企业内外部风险作为一项重要任务，贯穿于公 司治理层面和运营层面。内部控制评价与内部审计作 为企业内部风险监督体系的重要组成部分，在理论内 涵和实践形式方面存在着密切联系。在风险导向下， 以形成合力筑牢内部监督防线为目标，探索实现内部 控制评价和内部审计融合发展的路径至关重要。根据 PDCA循环理论， 解构内部控制评价与内部审计的融合 路径，能为两者融合提供理论依据和实践参考。在实 务中，通过PDCA循环理论视角，内部控制评价与内部 审计的协同效应愈发凸显，有利于提高监督管理条线 工作效率，强化内部控制评价和内部审计在各自领域 的职能及作用。
二、相关定义及文献阐述
(一)PDCA循环理论的概念
PDCA循环理论将质量管理分为计划(Plan)、执 行(Do)、检查(Check)与改进(Act)环节，并由 此四个环节组成管理周期反复循环，从而推动管理水 平提升。PDCA循环理论由Walter.A.Shewhar于1930年提 出; Deming.W.Edwards于1950年首次将PDCA循环理论 应用到全面质量管理中。
(二)PDCA循环理论在内部审计中的应用
作为一种管理思维， PDCA循环理论为内部审计相关研究提供了方法和路径。相关学者分析了PDCA理 论的可行性，构建了基于PDCA理论的内部审计增值 模型(黄海雁，2019)。通过PDCA循环模型，构建了 基于不同整改阶段性环节的审计整改框架(沈俊等， 2019)。在质量控制方面，运用PDCA理论和工具，能 为企业在审计计划、审计实施、审计报告、审计成果 运用等方面存在的质量问题提供解决方法(唐行锋， 2022)。此外，也有学者认为，PDCA模型的运用可以 缓解内部审计存在的普遍性问题(张莉，2020)，例 如， 在科技项目审计实践中，PDCA模型框架的引入有 助于建立量化评价机制(刘石等，2021)。
三、内部控制评价与内部审计的关系
(一)基于政策导向的内部审计内涵拓展
政策导向下，内部控制评价与内部审计的内涵不 断深化和拓展。2018年修订的《审计署关于内部审计 工作的规定》为内部审计增加了“建议”的职能，将 内部审计范围拓展至内部控制、风险管理领域，将目 标明确为“促进单位完善治理、实现目标”。可见， 内部审计在公司治理、风险管理和内部控制中的重要 作用愈发凸显。
(二)基于理论研究的内部控制评价与内部审计 关系
内部审计本质上是一种控制机制，是为了满足组 织管理的需要(徐玉德等，2018)。同时，内部审计 作为公司治理四大基石之一，在确保良好公司治理水 平方面具有重要的作用(Gramling，2004)。研究发 现，提高内部审计质量有利于完善内部控制体系(郑 伟等，2014)，因此，内部审计可以推动管理控制的 完善(张先治等，2018)。在当前公司治理体系和内 部控制框架下，企业内部控制评价与内部审计存在交 叉耦合关系。
(三)基于实践的内部控制评价与内部审计关系
在企业治理中，内部控制和内部审计都是为了在 有效支持企业在业务开展的同时，有效控制风险，提 升公司治理效率，两者均是不可或缺的内部监督机 制，存在必然的关联。
工作目标方面，内部控制评价与内部审计的目的都是通过自身的内部监督检查机制，发现经营管理中 存在的缺陷或问题，并提出改进意见，督促整改落 实，从而推动企业经营管理水平的逐步提升。
工作性质方面，内部审计相关职能服务于企业治理 和管理主体;内部控制相关要素体现发现问题的动机， 强调从体制机制设计角度对问题的预防和解决。因此， 内部控制评价与内部审计均具有内部属性和监督属性。
工作范围方面，内部控制评价与内部审计聚焦于 对企业经济活动的监督与评价，内容上涵盖经营管理 的各个方面，深度上涵盖制度与流程设计、决策执 行，业务操作等方面。两者从行为到结果全流程关注 企业的风险控制情况。
评价标准方面，内部控制评价和内部审计均围绕 企业经营管理过程中的真实性、合规性、有效性及安 全性等开展工作，二者评价标准来源基本一致。
四、内部控制评价与内部审计融合路径分析
(一)内部控制评价与内部审计融合的必要性
内部控制评价与内部审计的本质内涵决定了其 互为补充、相互促进的关系(曹佩佩， 2019) 。在 问题导向下，内部控制评价和内部审计的工作方式 有着较高的重复性，两者通常可以相互借鉴。在实 务中，内部审计和内部控制评价的职能往往都集中 在企业的内部审计部门，这也构成了二者融合发展 的基础。第一，减少不必要的重复工作，避免资源 浪费，科学减少总体工作量;第二，在更广泛的范 围内，充分获取审计或评价资源，提高资源利用效 率;第三，强化二者获取信息的动机、支撑证据的 充分性和结论的可靠性，增强各自工作的效果，促 进二者共同发展。
(二)PDCA循环理论下内部控制评价与内部审计 路径融合的可行性
PDCA循环理论本质上与企业内部监督管理机制相 契合，可以为内部控制评价与内部审计的路径融合提供 参考。首先，PDCA循环理论认为， 研究对象的管理水 平是在发现和解决问题的持续循环过程中得到提升的， 而内部控制评价与内部审计的基本工作方式就是在发现 问题和监督整改的过程中，推动企业内部控制和治理水 平的提升，这一过程与PDCA循环理论的基本理念相契 合。其次，PDCA循环理论指出，每个循环都是头尾相 接和环环相扣的，每个循环都包含前馈控制、同期控制 和反馈控制三个环节(杨洁， 2011) ， 内部控制评价和 内部审计在实务中循环开展的具体业务流程也符合这一 特征。因此，运用PDCA循环理论来构建内部控制评价 与内部审计的融合路径是具有可操作性的。
五、基于PDCA循环理论的内部控制评价与内部审 计路径融合
(一)路径融合架构设计
在PDCA循环理论下， 内部控制评价各环节的关键 要素可遵循PDCA循环框架来归集和梳理。内部审计的 工作模式是循环推动的，也可根据其主要工作环节分 类嵌入到PDCA循环框架内。
1.计划阶段(P)
科学的审计计划制定是基于对企业所处环境、面 临风险、业务情况、信息传递效果与以往监督评价结 果的深入了解，审计重点的确定有赖于对企业当前各 方面情况的全面分析，并在此基础上做出适当的审前 调查。内部审计在计划阶段的主要关键点基本涵盖了 内部控制评价的关键要素。相反，内部审计计划的制 定应充分体现与内部控制评价之间的协同性，对内部 控制流程中问题易发点与多发点进行重点审计。
2.执行阶段(D)
实务中内部审计项目呈多元化发展趋势，逐渐从 传统的财务稽核审计、制度遵循审计和业务常规审计转 变为以风险为导向的全业务流程审计，不仅涉及信息技 术、战略规划、资金管理、组织架构等关键流程，还逐 渐深入一些细分业务领域，以审计视角完成确认和咨询 等增值服务，这个过程实质上也是对内部控制评价体系 中关键任务点的重新归纳和组合。PDCA循环体系下的 实施阶段是解构内部控制评价与内部审计协同性的关键 环节，在具体执行中，要合理调配资源，实现内部控制 评价与内部审计之间的信息共享机制，以此来减少重复 性的工作，提高两者在各自职能范围内的工作效率，进 而实现对重点领域开展更具针对性监督评价的目标。
3.检查阶段(C)
从内部审计角度出发，根据已确定的审计重点和 审计方法，对被审对象的工作制度、工作流程、财务 情况、材料文本等进行检查，以访谈、问卷等形式进 行调查，帮助被审对象找出内部控制漏洞，并对其内 部控制情况进行评价。在此过程中，通过对比与借鉴 内部控制评价与内部审计各自标准，帮助两者均能按 照更高的标准和质量发展， 充分体现了PDCA循环下管 理质量阶梯式上升的特点。检查阶段是对PDCA循环理 论框架下内部控制评价与内部审计各自计划执行效果 的总结，以验证 PDCA循环的预期目标是否实现。
4.改进阶段(A)
内部控制评价与内部审计的阶段性目标是将发现 的缺陷和问题进行准确的定位和深入的分析，从而提 出整改建议，督促整改落实，促使企业不断改进内部控制管理水平。但找出问题或缺陷并不是最终目的， 而是PDCA循环体系中下一个循环过程中的切入点， 通 过周期性和任务性的循环，不断实现有效改进存在缺 陷与问题的目的，从而提升企业整体运营水平。
(二)路径融合实践形式探索
2020年印发的《关于深化中央企业内部审计监督 工作的实施意见》明确提出了对重点环节、重要事项 及行业监管机构发现的风险和问题进行专项内控审 计，切实促进提升内控体系有效性。评审结合已逐渐 成为内部控制监督的重要手段，内部控制评价和内部 审计都应跳出固有传统思维，不断深入理解内部监督 的内涵， 积极探索相关理念的革新和延伸。PDCA循环 理论将为内部控制评价和内部审计全流程、一体化融 合提供理论依据和参考路径，使两者融合效果更清晰 和更具说服力。
在实践过程中，内部控制评价和内部审计职能往 往都集中在企业的内部审计部门，业务资源高度重 合，工作方法和考核标准趋同。为满足相关监管规定 要求，内部控制评价一般按年度开展;内部审计除监 管规定外，根据企业实际情况和业务发展，通过各种 形式不定期开展。内部控制评价和内部审计在时间、 资源、方法、标准等方面都存在较多交叉。
在计划阶段(P)，内部控制评价和内部审计的计 划制定流程和实践性目标很相似，在确定各自工作方 向和工作重点后，都以找出企业在运营过程中的缺陷 和问题为阶段性的实际目标; 在执行阶段(D) ， 内部 控制评价和内部审计可利用的资源范围交叉较大，信 息来源基本一致，业务资源、人力资源高度重合;在 检查阶段(C)，内部控制评价与内部审计同属内部监 督检查体系中的重要组成部分，相关工作流程、方法和 标准相似性较强，两者职能归属单位的一致性促使对相 关工作结果的考核标准基本一致; 在改进阶段(A) ， 内部控制评价与内部审计发现的缺陷和问题整改是监督 检查工作的核心环节，是推动企业整体业务流程和内部 控制管理水平提升的重要抓手，相关整改要求和标准的 把握一般都来源于企业内部审计部门。内部控制评价与 内部审计实践形式融合路径如图1所示。
通过对PDCA循环理论四个阶段中相关融合切入 点的梳理，内部控制评价和内部审计工作在实际开展 过程中，可以分阶段进行具体业务要素的拟合，这个 过程主要包括资源共享、成果共用、互相借鉴、取长 补短等形式。内部控制评价与内部审计工作在实践过 程中交叉融合开展，将不断增强两者的协同性与应用 性。形成合力后的内部控制评价和内部审计工作将进一步深化内部监督检查机制，有助于提升企业内部控 制建设水平。
六、结语
运用PDCA循环理论， 重新整合内部控制评价体系 和内部审计工作体系，可以将内部控制评价与内部审 计路径融合相结合，以实现两者相互促进，共同为企 业治理水平的提升提供有效的监督环境。一方面，借 助PDCA循环理论可以为内部控制评价和内部审计的路 径融合提供标准和框架，奠定了两者有机融合的理论基 础; 另一方面， PDCA循环理论作为一种成熟且被广泛 运用的质量管理理论，在其基本理念下完成内部控制评 价与内部审计的路径融合，有助于完善融合框架在企业 制度环境中的适应性和认可度。此外， PDCA循环理论 可以改变对内部控制有效性和内部审计水平的评价仅停 留在结果层面的状况，从一定程度上将评价范围拓展到 动态循环过程中的每一个环节，对实现内部控制和内部 审计全覆盖、全流程管理发挥了积极作用。
运用PDCA循环理论整合、重构内部控制评价体系 和内部审计工作，仅仅是对两者有效融合提供理论分析 和探索，如果将此融合路径充分应用到实务工作中，仍 然是一项系统工程。需要企业在实践过程中不断完善， 持续深化内部控制评价和内部审计的融合程度，真正实 现为企业发展助力，切实提高企业管理水平。
参考文献
[1] 沈俊，赵珊，朱叶.基于PDCA理论的内部审计整改工作成果应用研究— 以BG公司为例[J]. 中国内部审计，2019(7)：30-34.
[2] 杨洁.基于PDCA循环的内部控制有效性综合评价[J].会计研究，2011(4)：82-87.
[3] 张晓瑜，瞿曲《审计署关于内部审计工作的规定》研究文献综述[J]. 中国内部审计，2019(3)：27-31.
[4] 鲍国明，刘力云.现代内部审计[M]. 中国时代经济出版社，2021.
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