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摘 要：近年来，全球经济复苏乏力，地缘政治冲突加 剧，大宗商品市场价格波动较大。在国内外市场金属价格 剧烈波动的情况下，如何应对风险，做出正确决策，实现 高质量发展，是每个企业都面临的问题。本文以边际贡献 在矿业企业的应用为例，探究边际贡献分析方法在矿业企 业应对产品市场价格波动、资源地质品位变化、资源综合 利用等方面的实例应用及存在的问题，旨在为企业面临复 杂经济和生产环境条件下如何正确决策提供参考，从而助 力企业实现高质量发展。
矿业企业固定资产投资大，市场应变能力和应对 风险能力相对较弱。矿产品市场价格的大幅波动、资 源开采过程中的负变，都会给企业的生产经营造成重 大影响。对此，如何正确决策，科学组织生产经营， 成为矿业企业对抗风险，实现持续发展的关键。边际 贡献分析是企业在面临复杂生产经营境况时常用的决 策分析方法，它通过测算和分析企业在复杂境况下的 生产经营临界指标，为企业提供重要的决策参考。本 文从边际贡献分析的角度，分析矿业企业在矿产品市 场价格大幅下跌和地质资源负变的情况下，如何从企 业现状出发，科学分析评估，为矿业企业的风险决策 提供参考，帮助企业组织好生产经营，渡过难关，实 现长期发展，获得效益最大化。
一、边际贡献概述及矿业企业边际贡献的应用
(一)边际贡献概述
边际贡献是管理会计中一个经常使用的十分重要 概念，它是指销售收入减去变动成本后的余额，边际 贡献是运用盈亏分析原理，进行生产决策的一个十分 重要指标。边际贡献又称为“边际利润”或“贡献毛 益”。边际贡献是企业为弥补在日常经营活动所投入 的固定成本而存在的概念，弥补固定成本后的余额就 是企业的经营利润。从企业持续经营的角度来看，企 业全生命周期的边际贡献不但要弥补变动成本，还要 弥补固定成本，并有盈余(利润)，为股东创造价 值。
边际贡献决策测算的基本公式如下：税前利润=边 际贡献- 固定成本;边际贡献=销售收入-变动成本。 边际贡献小于零，说明企业的产出不能弥补基本生产 投入，生产得越多，亏损越大;边际贡献大于零，小 于固定成本，说明企业可以维持现状的简单再生产， 并有盈余弥补固定成本，但企业层面会一直亏损，因 此，这是企业维持短期经营、渡过难关的一个临时措 施;边际贡献大于固定成本，即税前利润大于零，是 股东的最终投资目标。严格来说，应该是净利润大于 或等于股东对投入资本的预期收益，才是投资者进行 项目投资的初衷，也是企业进行全生命周期决策时所 必须参考的主要指标。
(二)矿业企业边际贡献的应用
1.矿业企业的盈亏平衡测算的公式推导
作为现代企业经营分析的重要模型，边际贡献广 泛应用于各领域企业的生产经营决策。将边际贡献应 用于矿业企业管理决策，同样具有重要意义。它可以 在矿业企业面临复杂外部或内部环境时，为决策提 供更为可靠的依据，使管理决策更具有科学性、系统 性、针对性和全面性。
结合矿业企业，由以上基本公式延伸推导：销售 收入=产品产量*销售价格;产品产量=用于生产的矿 石量*金属品位*回收率;销售价格=市场价格/(1+增 值税率)*销售计价系数;变动成本=处理矿量*单位 变动成本。
综上，矿业企业的盈亏平衡测算的公式为：
公式(1)：边际贡献=处理矿量*品位*回收率* 市场价格/(1+增值税率)*销售计价系数-处理矿量* 吨矿变动成本。
公式(2)：税前利润=处理矿量*品位*回收率*市 场价格/(1+增值税率)*销售计价系数-处理矿量*吨 矿变动成本- 固定成本。
公式(1)主要用于测算公式中的一个或几个变 量变化对边际贡献的影响，边际贡献大于零，则可持 续生产，生产可以弥补停产造成的固定成本损失(亏 损)。现实中主要用于金属产品市场价格大幅下降、 资源负变(品位下降)对生产的影响，常用于短期决 策，以渡过暂时难关;公式(2)主要用于测算公式中 的一个或几个变量变化对税前利润的影响，税前利润大于零，则可持续生产，可以为股东创造价值，否则 应改变经营战略。矿业企业多用于测算市场价格波动 和资源变动(品位下降)对全生命周期的影响，是企 业长期生产经营决策的主要依据。
边际贡献矿石品位测算对矿业企业日常生产管理 尤为重要，也最为常用。因为矿山资源禀赋不同，资 源地质品位高低不一，在生产中加强对低品位矿石的 有效利用，将低品位资源与高品位资源混合至边际品 位以上再组织生产，实现资源的高效综合利用，为企 业创造最大效益，是企业生产管理的重点。
2.边际贡献在企业经营管理中的运用—— 以A企业 为例
(1)背景介绍
A企业为一家金矿采选企业，金矿石从地下采出， 经运输至选矿厂工艺处理，生产含金量为40克/吨的金 精矿产品外销。年采选能力110万吨，矿石品位(含金 量)2克/吨，选矿回收率86%， 金市场价格375元/克， 金精矿销售计价系统89%，单位变动成本252.81元/吨， 年固定成本19.785.19万元，年利润总额27.809.59万元。
(2)测算黄金边际市场价格
首先，根据公式(1)测算边际贡献为零条件下的 市场价格(黄金免征增值税，所以本测算不考虑增值 税影响)：
110*2.00*86%*市场价格*89.00%-110*252.81=0
边际市场价格=110*252 .81/(110*2 .00*86%* 89.00%)=165.15元/克
即，黄金市场价格高于165. 15元/克时，企业才能 维持短期基本生产，弥补固定成本。
其次，根据公式(2)测算税前利润为零条件下的 市场价格：
110*2.00*86%*市场价格*89.00%- 110*252.81- 19.786.19=0
市场价格=(110*252.81+19. 786. 19) /(110* 2.00*86%*89.00%)=282.65元/克
即，黄金市场价格高于282.65元/克时，企业可以 实现盈利。
再次，根据公式(1)测算边际贡献为零条件下的 处理矿石品位：
110*品位*86%*375*89.00%-110*252.81=0
边 际 矿 石 品 位 = 110*252 . 81/(110*86% * 375*89%)=0.88克/吨即，矿石品位高于0.88克/吨时，企业才能维持基 本生产，弥补固定成本。
最后，根据公式(2)测算税前利润为零条件下的 处理矿石品位：
110*矿石品位*86%*375*89 .00%- 110*252 .81-19.786.19=0
矿石品位=(110*252.81+19. 786. 19) /(110* 86%*375*89.00%)=1.51克/吨即，矿石品位高于1 .51克/吨时，企业可以实现 盈利。
二、矿业企业边际贡献应用时存在的问题
(一)未考虑副产品收入对企业经营的影响
金属矿山的矿产资源大部分都是多种元素伴生， 除了主要元素赋存外，资源中还伴生其他元素，它不 是企业的主要生产目标，但因为不需要额外投入很大 的成本，生产中会随主产品生产附带生产出来，其产 品价值一般也较低。在测算时如果不考虑副产品收 入， 就会低估企业的盈利能力，边际贡献测算结果的参 考性会与实际偏离，影响企业正确决策。例如，黄金矿 山的金矿石中一般会伴生银、硫等，在生产的金精矿产 品中会有主产和副产品同时存在，销售时一般会按取样 化验的各个元素含量来分别计价结算销售金额。
(二)未考虑测算指标变动对其他关联指标的影响
矿业企业的生产技术指标具有很强的关联性，一个 指标变动，另一个指标则会随之变动，测算时如果不考 虑其联动效应，就会使测算数据失真，与实际的生产工 艺指标相背离，无法指导生产。一般来说，选矿回收率 和原矿品位正相关、产品销售计价系数和市场价格正相 关，即其中一个变量变动，另一个指标会正向变动。
(三)成本的划分不恰当
在企业进行边际贡献分析时，应当结合企业实际 成本属性，对成本进行细致分解，将成本划分为固定 成本和变动成本。矿业企业的成本纷乱复杂，大部分 的成本可以直观区分为变动成本和固定成本，但还存 在无法简单区分的混合成本。混合成本既有变动成本 的属性，也有固定成本的属性，如果划分不当，可能 会影响整体的测算结果，影响企业决策。
(四)未考虑权益资本成本
企业的权益资本成本是投资者根据投出资本总额 和企业所处的经济环境所确定的期望报酬，也就是股 东的投资预期收益。作为矿业企业的长期决策，如果全 生命周期的边际贡献测算不考虑权益资本成本，错误地 认为边际贡献弥补固定成本后有盈余即可行，就会影响 企业的长期决策，甚至做出错误的决策，最终导致经营 效果达不到股东预期的投资收益，导致投资失败。
三、矿业企业边际贡献应用问题的对策探讨
(一)考虑副产品收入对测算的影响
在边际贡献测算时应结合企业实际生产经营情 况，考虑副产品收入对边际贡献的影响。在此情况下 又有两种处理方式，企业可以根据自己的生产特点和 管理习惯来确定：一种是副产品不计算成本。即副产品收入金额小，成本在总成本中的比重很小，则在测 算时副产品不负担生产工艺中的任何成本，全部生产费 用均由主产品负担。这种方法计算简便，但会高估主产 品的成本。另一种是副产品收入较大，成本在总生产工 艺成本中占有一定比重，副产品可以按标准成本、产品 不变价产值比重等合理的方法分摊成本，从总成本中分 离出来。当副产品工艺生产中原材料耗用成本较大，但 其他工艺成本较小时，也可以只将副产品耗用的原材料 成本从总成本中扣除，作为副产品成本。
(二)考虑测算指标变动对其他关联指标的影响
边际贡献测算时涉及的联动指标主要有：选矿回 收率和原矿品位、产品销售计价系数和市场价格。选 矿回收率是指从原矿中有效回收的资源占原矿中所含 资源的比重。是根据全生产流程的投入原矿品位、尾 矿品位、产出金属量等生产指标计算出来的。一般认 为，选矿回收率与入选的原矿品位正相关。原矿品位 上升，选矿回收率上升，原矿品位下降，选矿回收率下 降。如上例测算，产品销售收入可以弥补变动成本和固 定成本的边际矿石品位为1.51克/吨，这是在回收率86% 时计算的，如果企业在实际生产现状条件下，矿石品位 1.51克/吨时的选矿回收率为84%，则应将上述公式中的 回收率替换为84%再测算，直到得到的边际品位和回收 率与实际生产工艺流程控制指标一致为止。
产品销售计价系数和市场价格也存在正相关关 系，一般会在销售合同中约定。产品市场价格上升， 合同销售计价系数也随之上升，反之亦然，企业可以 结合实际的销售合同条款来测算修正。
(三)做好成本性态分类
边际贡献测算的首要前提就是在成本性态分类的 基础上，将企业的成本分为固定成本和变动成本。其 中，变动成本是指在一定的业务量范围内，其金额和业 务量成正比例变动的成本，主要包括原料及主要材料、 燃料及动力费用等;固定成本是指在一定的业务量范围 内，当业务量变动时，其金额保持固定不变的成本，主 要包括折旧及摊销、固定人力成本、管理费用等。
企业在混合成本分解时，应结合实际情况，对每 一项成本进行细致拆解，分解为固定成本和变动成 本。传统观念认为生产工人的人力成本为变动成本， 后勤人员的人力成本为固定成本。但实际情况是，生 产一线人员大多为专业技术工种，如果将其视为变 动成本，停产即退出，那么就会造成专业技术人员流 失，在恢复生产时不能在短时间内招到适用的专业技 术人员，招聘人员又要进行工艺流程、生产技术指标 控制、安全生产等一系列的培训，对生产造成很大影 响。因此，企业越来越重视留住专业技术人才，工资 多采用固定工资加工作量奖金的模式，即使短时间停产也会保留一定数量的专业人才。所以，这部分成本 划分为混合成本更为合适。通常按企业的工资机制和 人力资源政策将人工成本划分为固定成本和变动成 本，例如，固定工资划分为固定成本，按生产任务完 成情况兑现的工资划分为变动成本。
矿业企业通过划分变动成本和固定成本，既可以 建立边际贡献的模型分析基础，又可以细化企业各层 级的成本管控指标，收集制定内部各层级的成本管控 指标体系，与生产指标一起，构成企业的内部绩效考 核责任制，层层分解落实，定期跟踪考核，达成企业 的生产经营管理目标。
(四)测算涵盖股权资本成本的边际贡献指标
企业在进入正式的生产经营期后，就应该进行全 生命周期的边际贡献指标测算，以高质量组织生产经 营。企业可以采用资本资产定价法、股利增长模型法 等合适的权益资本成本估值模型，首先，测算出企业 的权益资本成本;其次，在此基础上，测算全生命周 期内，净利润在弥补权益资本成本，即在满足股东的 投资收益预期的前提下，企业的边际产品市场价格、 入选原矿品位、单位成本等各项边际管控指标，并纳 入企业日常生产经营管理的预警管控。
四、结论
边际贡献是管理会计应用中的一项重要分析方 法，广泛应用于企业生产经营管理决策等各个领域， 在矿业企业主要应用于市场价格变化、资源负变、成 本控制、生产指标优化等方面。企业应从自身实际出 发，不断探索研究边际贡献相关因素对企业生产经 营的影响，溯源管理，不断提高企业的生产经营管理 水平，实现企业价值最大化。本文阐述了边际贡献在 矿业企业的应用中存在的问题，例如未考虑副产品影 响、未考虑关联指标影响、成本划分不当、不能满足 股东投资预期等，并从考虑副产品收入、考虑关联指 标联动、准确成本划分和考虑股权投资成本等方面提 出了解决对策。
参考文献
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