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摘 要 ：全球经济一体化正不断促使我国经济迅猛发展， 市场竞争日趋激烈，企业要谋求可持续发展，管理者必须 掌握科学的决策方法，不断减少企业经营风险，提高企业 经济效益，优化企业经营策略。通过对成本、业务量、利 润与单价之间关系的分析，建立本量利动态模型，能对企 业生产经营情况进行深入剖析，对企业的管理和决策起到 较好的指导作用。本文阐述了企业应用本量利分析的意 义，针对本量利分析在运用过程中存在的企业管理基础薄 弱、长期决策效果较差等问题进行了分析，并提出推进企 业管理现代化、构建本量利动态管理体系等改进建议。
关键词：本量利分析；制造业；经营决策
目前， 我国传统制造业尤其是中小制造业企业， 大部分仍以劳动密集型为主，自动化程度不高，主要采用大批量、少品种的生产方式，直接成本高、制造费用 占比较小，这一现状与本量利分析理论产生的时代背景 较为接近。又因简单直观、通俗易懂，本量利分析在实 践中得到广泛应用。经过数十年的发展，其理论日益完 善，它能为企业的经营、计划、决策提供有力的参考和指导。
一、本量利分析的基本原理
本量利分析是指在揭示成本总额对业务量间依存关系，并将成本照此关系划分为固定成本、变动成本、混合成本的基础上，通过对成本、业务量、利润与单价等 因素间的依存关系进行具体的分析，研究其变动的规律 性，并以数学模型或图表展示出来的一种方法。
本量利分析以成本性态为前提，以变动成本法为基 础， 其基本关系式： 利润=业务量×单价-变动成本-固 定成本。通过对关系式的深入应用，揭示了保本分析、 安全边际分析、多种产品本量利分析、目标利润分析、 敏感性分析等多项内容，使管理者得以发现单价、业务 量、收入和变动成本及固定成本数据之间的联系和变化 的规律，从而为企业进行经营决策和目标控制提供有效 信息。
二、本量利分析对于制造业中小企业的意义
由于大部分制造业中小企业业务成熟透明，竞争时 不但要打质量战、技术战，更要打价格战、销量战，此 时需要准确的财务数据作为经营决策分析的依据，而本 量利分析可以达到以下效果：
1.改善产品结构
通过对成本和利润的分析，可以使企业看到生产经 营中各产品耗用的成本及其创造的收益，有助于企业发 现内部的问题或发展的优势，企业以此选择发展所需的产品种类及构成， 并不断对产品结构进行优化。
2.增加经济效益
对产品结构的优化， 有助于企业拓展和延伸产业 链，提高现有固定资产的利用率，通过增加业务量、降 低成本达到增加效益的目的。
3.降低企业经营风险
本量利对企业生产及销售数据的细致分析，明确企 业的保本点和盈利水平。通过为管理者分析市场因素， 企业将密切关注市场波动，及时调整经营策略，有效规 避市场风险，提高了企业生产过程的稳定性和安全性。
4.为决策提供理论准备
通过与决策分析相结合，在企业进行生产、定价、 投资等决策前用本量利法进行可行性分析，可为全面预 算、成本控制等提供理论支持。
三、本量利分析在中小制造业企业应用中存在的问题
1.企业管理基础薄弱，缺乏本量利工具的应用空间
大部分中小企业往往是管理者一言堂，管理者以其 在行业多年的经验和感觉对企业进行管理，企业经营政 策缺乏科学依据、极度依赖管理者自身的水平。同时， 又受人员精简、从业者文化水平普遍偏低等条件限制， 管理体制不健全、缺乏规范化系统化的规章制度，大大 地削弱了管理效率和管理效益。在此基础上的管理会计 只能为企业提供错误信息，不能为企业带来经济效益， 无法得到管理者认同，没有应用的空间。
2.会计人员参与管理不足，专业素质有待提高
管理型会计人才对专业知识的掌握要求较一般会计 更高，但管理会计在我国尚处于发展初期，虽然表面上 会计人员的教育素质已普遍提高，但客观上管理会计的 素质不高，多数未进行过实际操作，还停留在纸上谈兵 阶段。而且，会计人员往往被管理层忽视，对企业经营 活动的了解程度不够，不能参与决策过程，会计信息质量不高。
3.成本性态划分不清晰，存在一定主观性
由于固定成本与变动成本是两种极端类型，在实际经 济活动中大多数成本与业务量的关系处于两者之间，即混 合成本。人为因素对混合成本分解的结果影响较大，财务 人员对各成本产生动因、拆分方法的理解很难超过专业人 员，如果其划分成本性态的方式方法不够合理，将造成本 量利分析结果失真，进而误导生产经营决策。
4.本量利分析在进行长期决策时效果较差，应用难 以落到实处
为了建立本量利分析理论，必须对成本、业务量、 价格和利润复杂的关系做一些基本假设：（1）企业发 生的全部成本可以按其性态区分为变动成本和固定成本的假设；（2）企业产品结构不会发生变化的假设；（3）产销平衡的假设； （4）销售收入与业务量呈完全 线性关系的假设。在实际经济活动中，成本、业务量与 销售收入间并非简单的线性关系，企业不会始终按照一 个固定的品种结构来销售产品，且往往不能达到生产量 等于销售量的理想状态。使用本量利分析进行长期决策 时，由于单价、业务量、变动成本、固定成本与预测值可 能发生较大偏差，使得分析结果的准确性大大降低。最终 必将导致本量利分析流于形式，分析数据束之高阁，本量 利分析的应用难以落实到位，无法发挥事前对经济业务效 益进行评价、事后对经营结果深入分析的作用。
四、本量利分析在实践中的改进建议
1.加强管理基础建设，推进企业管理现代化
随着电子时代的到来，企业内外部环境复杂多变， 中小企业必须抛弃松散的经营管理方式，采用现代化管 理工具，增强企业市场竞争力，以保存自身并发展壮 大。财务价值是企业价值的一部分，企业要追求价值最 大化，管理会计是实现目标不可或缺的工具。现代企业 制度与会计之间存在着共生互动性，企业管理者必须认 识到，建立健全的现代企业管理制度、有效运行内部控 制的重要性。只有发挥制度的约束作用，杜绝企业内违 法乱纪行为的发生，防止以权谋私的现象出现，形成会 计独立性、权威性，让会计发挥监督职能，才能提高会 计工作的质量和效率，保证会计核算的真实性、准确 性，为管理会计的应用筑牢基础。
同时，为推动企业管理发展，中小企业还应普及会 计电算化、ERP、一体化办公系统，其应用一方面可使 庞大的人力需求限制被解放，另一方面可有效降低人为 因素对企业控制的干扰，是强化企业管理的重要工具。
2.普及管理会计知识，提高会计人员地位，培养高素质人才
现代企业的竞争优势很大程度上依赖于社会复杂 性资源，其中就包括人力资源，要提升员工的经营管理 水平，企业还需面向全体管理人员建立管理会计培训体 系，定期对员工进行理论知识培训。一方面，要提升全 体管理人员的会计素养，使之明白管理会计的作用及职 责，提高管理会计的实际效用；另一方面，有针对性的 调整培训方案，提高专业人员的会计相关数学理论和数 学模型的知识水平。
此外， 会计人员还需充分了解企业所处的经济环 境、企业内部各运行环节以及本行业技术经济等方面的知 识，这就要求企业必须转变家族式用人习惯，在会计岗位 引入素质较高的员工，切实提高会计人员地位，有效将会 计与管理相结合，培养出多层次复合型财务人才。
3.深入分析成本属性，合理划分成本性态
划分企业成本中的固定部分和变动部分是本量利分 析的基石，基础不牢地动山摇。固定成本、变动成本分 类偏差直接影响以此为基础的分析结论及决策方向，因 此对成本性态的合理归类至关重要。
为了减少主观因素对成本性态划分带来的负面影响，这项工作应当由管理层领导，财务部门牵头，采 购、销售、生产等多部门协调配合下有序进行。企业在 对成本进行分类时应当注意：
（1）数据记录应当详细准确。企业需利用ERP等 软件系统，对原始数据进行归纳整理，同时大数据系统 应与财务电算化系统衔接，财务系统直接从大数据系统 分类取数，充分提高数据精度。
（2）细致划分成本属性。必须把成本分解为固定 与变动两部分，并将其分解至最末级。比如，通常情况 下将人工成本视为变动成本，然而薪酬中的基本工资一 般保持相对稳定，随着业务量的增加，分摊的单位基本 工资在减少，因此应当将其划分为固定成本；此外，虽 然绩效工资往往与业务量的增加成正比，但是要注意到 绩效工资中有的部分与业务量相关，如计件工资，有的 部分与利润相关，如效益奖，它们的产生方式是不一样 的，需将其分别列示。
（3）合理拆分固定成本。建议多产品生产企业建议 采用分算法拆分固定成本，将其区分为专属固定成本和 共同固定成本。对于其中的共同固定成本，应从成本产 生的动因角度进行细致分析，准确归集至各产品项下。
4.构建本量利动态管理体系，准确掌握变化趋势，充分运用分析结果
基于本量利基本假设的特性，若经营决策分析的时 间小于营业周期，分析结果通常较为准确。
首先，企业可以利用电子表格、数据软件，根据公 司往期历史成本数据，通过对数据的拆分复盘，建立适 合本企业的本量利分析模型。
其次， 综合市场情况、已有订单及意向订单等信 息，预算当期变动成本、产品单价、业务量，通过保本 分析、多种产品本量利分析、敏感性分析等，综合考量 各因素优化潜能，建立指标体系，设定合理目标利润。
最后，将各指标分解到责任部门并跟踪落实，定期 检验运行效果。通过对实际数据与指标对比分析，查明 差异原因，属于外部原因的及时调整模型，属于内部原 因的及时修正问题。通过及时更新物价变化、修正成本 划分方法、调整或重构模型等措施，实现本量利动态分 析，最终达到对生产决策的指导作用。
参考文献
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