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摘 要：内部审计是国有企业的“第三道防线”，而研究 型内部审计则是新时代国有企业内部审计工作的重要选 择。基于此，本文阐述了研究型内部审计的内涵，重点分 析了如何将研究贯穿于内部审计计划、实施、结果运用三 个阶段，从树立研究思维、强化队伍建设、营造研究环境 等几个方面提出了开展研究型内部审计的保障机制，以更 好地发挥国有企业内部审计在防范风险、规范管理、完善 治理等方面的作用，以推动国有企业实现高质量发展。
一、引言
内部审计是国有企业监督和控制子系统，是国有 企业的“第三道防线”。国家审计机关正如火如荼地 开展研究型审计， 2021年底，中国内部审计协会提出 倡导研究型审计以提高内部审计工作质量。国有企业 内部审计部门学习并借鉴国家审计机关开展研究型 审计取得的实践经验，发挥“看得清、摸得着、触角 广”的天然优势，开展研究型内部审计，有利于切实 发挥“查病、治病、防病”的治理作用，促进国有资 产保值增值。
二、研究型内部审计概述
(一)研究型审计的涵义
关于研究型审计的涵义，众说纷纭，尚无权威、 统一的定论。研究型审计包含“研究”与“审计”两 个关键词。目前主要观点包括：审计的“科学理念 观”“工作模式观”“应用研究观”等， 其涵盖以下 三层涵义。
第一层涵义：重点落在“审计”上，即以研究的 思维、视角与方法开展审计工作，研究是为了服务审 计实践的需要。第二层涵义：重点落在“研究”上， 要探求问题发生的背景、产生的原因、发展规律等， 深入分析体制机制方面的问题，注重问题的解决，发 挥审计的建设性作用。第三层涵义：“审计”与“研 究”相互促进、融为一体。依据唯物主义辩证法，对审计实践中的单个审计项目进行研究分析，提炼出审 计模式、流程、方法等具有共性的审计理论成果，审 计理论成果又指导审计实践，在审计实践中进行研 究，在研究过程中开展审计，一边审计一边研究，促 进审计工作质效实现螺旋式上升。
(二)对研究型内部审计的涵义分析
在对内涵理解的基础上，必须把握其内涵中内部 审计工作的“要变”与“不变”，以实现同步推进揭 示风险与问题、规范内部管理、促进国有企业改革。
第一，国有企业研究型内部审计的本质和职能 “不变”。内部审计的本质是企业治理系统中的监督 控制子系统，是科学决策、防范风险、规范管理化等 方面的自我约束机制。 “强监督、重服务、促规范” 是内部审计的基本职能。
第二，国有企业研究型内部审计的理念和内容 “要变”。一是从传统的财务管理审计到风险导向型 审计，内部审计理念由问题发现向问题发现、分析与 解决并重的审计理念转变。二是从判断管理缺陷等维 护企业正常治理秩序的审计内容向发现机制障碍、堵 塞风险漏洞、服务宏观决策等服务于企业高质量发展 的内容升华。
三、国有企业开展研究型内部审计的意义
首先，开展研究型内部审计是国有企业落实国家 对内部审计工作的部署。《“十四五”国家审计工作 发展规划》提出积极开展研究型审计。 2021年12月， 中国内部审计协会提出倡导研究型审计以提高内部审 计工作质量。讲政治是国有企业第一位要求，国有企 业必须落实国家对审计工作的部署，开展研究型内部 审计以形成高质量的审计成果。
其次，开展研究型内部审计是国企改革发展的需 要。近年来，国有企业改革深入推进，2022年更是国 企改革三年行动的收官之年。针对改革发展中出现的 新情况新问题，内部审计时要具体分析，不能机械地 套用制度，要落实“三个区分开来”要求，把发现的 问题放在企业改革创新的大局下审视，分析原因，提 出建议，从根本上防范风险、解决问题，提升企业治 理水平。
再次，开展研究型内部审计是审计内容拓展及更 好履行审计职责的内在要求。内部审计内容由财政财 务收支单一审计拓展为审计全覆盖，包括贯彻落实党 和国家重大政策措施、生态环境保护和自然资源资产 管理履责情况、经济管理和效益情况等方面审计。同 时，审计工作质量主要取决于审计揭示问题的深度和 广度，以及审计建议是否能对症下药。而国有企业部 分内部审计人员已经形成固有工作理念和方法，对新 的审计方式缺乏深入的研究。开展研究型审计，倒逼 内部审计机构以围绕“查、治、防”为核心，把研究 贯穿于内部审计各环节，以拓展内部审计人员视野， 改变其惯性思维，提升其“能查、能写、能说”的综 合能力，提高工作谋划深度和部署精度，更好地履行 审计职责，推动内部审计工作高质量发展。
四、国有企业开展研究型内部审计的策略
研究型审计包括对审计工作本身的研究和对审计 客体的研究。
对审计工作本身的研究包括三个方面：一是研究 审计准则的具体运用，即研究如何将通用的审计准则 灵活运用到具体的审计项目。二是研究悖论问题的处 理，依法依规审计是审计的基本原则，如果机械地理 解该原则，审计结果可能违背作为审计依据的初衷， 导致背离审计目标。例如，预算执行审计中遇到年末 突击花钱，这种行为通常不会认定为违规，因为是按 预算花钱，其实质上是如果花不该花的钱，是一种浪 费资金，这背离预算管理制度的制定初衷，属于合规 但不合理。又如，对于预算资金调剂使用，时常会被 认定为违规开支，事实上，预算编制不合理时，调剂 预算资金可以提高资金使用效率，如果将这种行为认 定为违规，形式上虽然做到了依法审计，但实际背离 了《预算法》立法初衷，也就背离了审计目标。三是 研究新型审计业务的规律。随着审计范围的拓展，审 计中会遇到一些新型业务，如生态环境保护和自然资 源资产管理履责情况审计，在既有的审计准则中可能 还没有明确的规定，需要在审计实践的基础上研究总 结经验。
对审计客体的研究，是指研究被审计对象，包括 研究被审计对象业务营运、问题产生的原因及改进对 策。制定审计计划、审计方案及实施审计时，都需要 对被审计对象经营的主营业务、业务流程、各类业务 的风险点、行业情况及相关政策等进行深入研究，这 样才能结合实际高效率、高质量地开展审计工作。研究型审计既要发现问题，更要调查研究问题产生的原 因，并提出具备解决问题的建设性管理建议。
国有企业内部审计对企业的管理者负责，必须将 研究贯穿于审计计划、审计实施、结果运用三个阶 段，以提升内部审计质效，更好地服务国有企业的改 革发展。
(一)加强对审计计划阶段的研究
第一，国有企业开展内部审计工作，要把握政治 大局，从讲政治的高度研究内部审计工作。国有企业 内部审计机构要深入研究党和国家对本单位相关方针 政策、决策部署、改革目标等，结合本单位自身定 位、所处行业特点、战略规划、经营目标，以及各类 风险隐患因素进行研究分析，并以“站位— 战略—项 目— 资金”为研究主线制定审计计划，将推进审计全 覆盖与突出审计重点相统一，注重整体谋划和靶向发 力，提高审计计划的有效性和前瞻性。同时，要注重 审计项目之间的统筹，防止重复审计，为下一步审计 工作打下坚实的基础。
(二)加强对审计实施阶段的研究
首先，充分研究审计对象及政策法规。应充分了 解审计对象及所处行业国家相关决策部署、行业发展 状况及行业存在的问题等，研究审计对象的历史、现 状及发展方向，业务运行、管理模式及职责履行情 况，通过座谈会、现场查看、数据分析等多形式做好 调查工作，预判审计对象风险点及审计重点关注事 项，综合考虑项目重要性程度、复杂程度、管理层的 要求，反复推敲审计流程中每个阶段的目标及要达到 的成效，合理分配审计资源和安排审计时间。对于自 身审计力量难以完成的专业领域，要聘请外部力量确 保审计的专业性。同时，充分利用已有审计成果，提 升审计效率。
其次，加大对疑难点及问题研究力度。针对不同 的审计对象、审计内容、审计重点，内部审计过程中 应结合实际情况灵活运用审计准则，具体问题具体分 析，注重准则本质而不是墨守准则和形式。运用数据 分析判断可能出现问题的环节，深入分析发现的疑难 点，加强对苗头性、倾向性和共性问题的研究。要对 取证的完整性及规范性、认定事项和审计证据的关联 性和逻辑性、问题定性的准确性进行充分研究，对多 发性问题吸收相关成果意见并进行深层次剖析，挖掘 问题产生的根本性原因。
再次，研究具有针对性、建设性对策建议。审计报告既要全面描述，又要突出重点，围绕审计对象中 心工作、改革发展大局，研究提炼出有价值的审计成 果。审计报告重点是在审计取证基础上，全方位、多 角度分析、研究审计发现的问题。对发现的问题要揭 示可能存在的重大风险，深入分析问题背后的体制性 障碍、机制性缺陷和制度方面缺失，从改革与发展全 局的高度提出具备针对性、建设性的审计对策建议。
(三)加强对结果运用阶段的研究
内部审计成果只有得到本组织的充分有效利用， 才能真正体现内部审计的价值。
第一，推动审计整改落实。审计问题整改是发挥 审计工作实效的关键环节。对发现的问题应分为“自 排查”“当下改”“长久立”等类型，通过研究促进 整改的方式方法、制度建设、规范管理等分门别类对 审计对象进行指导，推动问题整改，举一反三，实现 “审计一个点，规范一大片”的目标。
第二，对审计成果进行再研究。审计项目完成 后，并不意味审计项目结束，需要对审计项目开展情 况进行复盘和总结，主要包括两个方面：一是进行纵 向发展研究。对某个审计对象历年的审计开展纵向的 对比和分析，分析被审计对象管理、风险变化及发展 趋势等，撰写专项报告，提升审计研究的深度，推动审 计对象提升治理水平。二是进行横向比较研究。对审计 方法和审计程序进行研究，与其他单位进行交流、学 习，改进内部审计方法，完善审计管理，进一步指导内 部审计实践。可以对不同审计项目的共性问题加以提炼 与总结，对某一主题形成专题性报告。同时，对比同行 业其他单位的情况，分析存在的差距，为企业决策提供 参考。三是开展案例研究。将审计项目实践与学术理论 相结合，申报课题或撰写案例，形成审计研究成果或可 推广的审计模式，以指导内部审计实践。
第三，研究完善监督联动机制。积极参与构建协 同联动监督工作机制，内部审计部门与纪检监察、监 事会、财务、法务等监督部门联合开展监督检查，配 合联动，形成监督合力，共享监督成果，形成齐抓共 管的局面。建立完善审计问责机制，建立审计发现问 题分类处理、移送机制，区分情况依纪依法依规进行 处理。
五、开展研究型内部审计的保障机制
首先，树立开展研究的思维和意识。开展研究型内部审计，要加强对研究型审计的理念渗透和重要性 的认识。面对新形势、新要求，内部审计人员要紧跟 时代发展步伐，增强危机感和紧迫感。内部审计部门 可以通过集体探讨、专题研究等形式，引导内部审计 人员对开展研究型内部审计工作进行深入思考，集思 广益。组织学习审计机关开展研究审计的方法、取得 成效，以了解自身存在的差距，探讨、思考如何改进 不足，增强开展研究的主观意识。
其次，强化人才队伍建设。国有企业应为内部审 计部门配备具备专业知识及实践经验的复合型人才， 加强人员政治理论、行业知识、政策法规等方面的培 训。同时，通过负责、参与审计项目，进行实践历 练，提升其思维能力和研究能力，促进人才成长。同 时，建立健全研究型审计考核机制，对优秀审计项目 进行宣传和表彰，激励内部审计人员全力以赴开展内 部审计研究。
再次，营造良好的内部审计研究环境。国有企业 内部审计部门要积极借鉴国家审计机关开展研究型审 计经验和做法，结合实际情况，对内部审计中开展的 流程、内容、方式等进行探讨。通过内审协会培训、 同行业学习等机会对相关经验、案例进行交流，取长 补短。充分利用信息技术手段收集的数据，推进内部 审计数字化建设，提升审计效率。
六、结语
研究型审计是新时代审计高质量发展的内在要 求，其目标是“研以致用”。研究型审计是一项长期 而复杂的工作，国有企业内部审计部门应当建立研究 型审计工作推进机制，如成立领导小组，建立研究型 审计流程、审计内容和方向框架等。在实践中做实研 究性审计，实现内部审计实践与研究相互促进，提升 审计质量、效率，更好地发挥国有企业内部审计在防 范各类风险隐患、规范内部管理、完善企业治理等方 面作用，推动国有企业高质量发展。
参考文献
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[3] 刘萍. 国有企业成立内审机构开展内部审计工作的思路[J]. 中国民商，2018(7)：179.244.
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