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摘要：遗产税法律制度是一种依照法律规定对遗产所有者逝世后留有的遗产向继承者征收的 法律制度。域外逐渐形成代表性的理论基础和三种不同的遗产税税制模式。域外各国在课税对 象、税率、扣除项目、税收抵免等税制要素方面，结合各国国情和经济发展水平，做出了有本国特 色的规定。同时为了配合开展征收遗产税，域外各国设计了赠与税法律制度、遗产评估制度、分期 与延期纳税制度等配套制度。基于域外经验，本文在总结遗产税制模式、扩展课税对象范围、确定 超额累进税率、收紧纳税人范围、设计相关配套制度等方面提出构建我国遗产税法律制度的设想。
关键词：遗产税,法律制度,国际比较
遗产税是依法律规定对遗产所有者逝世后留 有的遗产向继承者征收的一种税，具有征税范围 广、配套制度要求高的主要特点。随着时代的发 展和各国经济水平的提高，遗产税的社会意义逐 渐超过其经济意义，其功能倾向于调节经济的均 衡发展及缩小社会贫富差距。
目前我国经济转型加快，个人财富积累不均 衡，这势必影响社会公平目标的实现和和谐社会 的构建。开征遗产税在一定程度上可以解决这 一问题。通过对域外国家遗产税法律制度的理论 与实践进行国际比较研究，可以从中吸取有益经 验，给我国开征遗产税以启发[1]。
一 、典型国家遗产税法律制度的模式选择
诸多国外的哲学家和思想家对遗产税法律制 度的理论基础进行探索和研究，并形成了遗产征 税能力说、社会公益说和均富说等许多影响深远 的理论观点，从不同的角度探讨了开征遗产税的 根据及价值。这些理论研究为域外各国遗产税征 收提供了较强的理论支撑，并形成遗产税法律制 度的不同模式选择。近代遗产税的征收开始于 1598 年的荷兰，美国、日本、德国等发达国家紧 随其后将遗产税纳入其税收体系。根据纳税人和 课税对象的不同，可将遗产税法律制度分为总遗 产税制、分遗产税制和混合遗产税制三种模式。
第一种遗产税模式为总遗产税模式。总遗产 税是对自然人死亡遗留的全部遗产进行征税的制 度，其采用先税后分的征收方式，即在自然人死 亡后，不直接将其财产分配给继承人，而是先由 税务机关介入征税，再将税后财产分配给被继承人。这种征税模式对税务机关进行遗产征收和 管理来说比较便利，且计税方式简单，征税成本 低，充分体现了效率原则。其缺点是未能考量继 承人与被继承人之间的亲疏关系，在公平性方面 有所欠缺。目前这种税制模式存在于美国、法国 等国家。
第二种遗产税模式为分遗产税模式。分遗产 税是对死者的遗产份额征税的制度，即在死者死 亡时对其遗产不征税，在继承人分割遗产后，对 继承人分配到的遗产征税，即采用先分后税的模 式。这种税制模式与总遗产税制度正好相反，实 践中，各个继承人分得的遗产金额往往不同，如 果先对全部遗产征税后再分配给被继承人，对被 继承人不公平。其缺陷是税收成本较高，增大了税 务机关的工作量，而且这种税制模式步骤复杂， 纳税人容易钻空子，易出现偷漏税现象，对征税 技术要求较高。 目前这种税制模式存在于英国 等国家和地区。
第三种遗产税模式为混合遗产税模式。混合 遗产税是先税后分再税，即在被继承人死亡后， 先对其遗留的财产总体征一次税，再分配给继承 人，分配完毕后再向被继承人征一次税。这种征 税模式博采众长，既有总遗产税模式不易偷漏税 的优点，也有分遗产税模式公平性的优点[2]。但 这种模式对遗产进行了两次征税，纳税人税负沉 重，可能会导致重复征税。目前全球只有伊朗和 意大利两个国家采用这种税制模式。
总遗产税模式、分遗产税模式、混合遗产税 模式虽然是三种不同的税制模式，但在调节收入分配、减小贫富差距方面存在共性。
二 、典型国家遗产税税制要素比较
通过比较域外典型国家的包括课税对象、税 率、扣除项目、税收抵免在内的税制要素，以期为 我国将来开征遗产税提供制度借鉴。
( 一)课税对象划定
由于国情的不同，各国划定课税对象的范围 有着很大的差异。美国实行的是总遗产税制，其 课税对象是死者遗产总额，包括不动产、有价证 券、银行存款、现金、信托财产、家族企业等各种 形式的财产[3]。对于其遗产中的非现金财产，要 按照死者死亡时的市场价格确定其金额。遗产总 额与遗嘱无关，而是由税法规定。日本实行的是 分遗产税制，其课税对象为继承人因继承或者遗 赠而取得的全部财产的价值，征收范围广泛。在 德国，原则上对所有财产都要课税，但社会意义 上的财产，如提供给公众参观的艺术品、捐赠给 基金会的财产则免于课税。
( 二)税率确定
各国往往确定梯式的累进税率，以体现量能 负担、区别对待的原则科学合理征收遗产税，但 累进的级次和税率，各国则有很大的区别[4]。美 国在 1905 年以后采用超额累进税制，现在实行的 是 16 个等级的超额累进税，最低一等是 18*，最 高一等是 50* 。日本的遗产税率，是按照继承人 所继承的财产数量，分为 9 个等级，即实施 9 级 超额累进税制，继承的总资产不超过 800 万日元 时，适用最低一等 10* 的税率，继承的总资产超 过 20 亿日元的部分，适用最高一级税率 70*。德 国税制的分级结构较为清晰，在设计税率时充分 考虑亲缘关系，将税率按照直系亲属、旁系亲属 和其他继承人分为三个梯级，并采用 7 级超额累 进税率 ，使税制结构更为合理。
(三)扣除项目设计
大部分国家都结合自身国情，制定了基本扣 除、特殊扣除、免税额和免征额等不同的扣除方 案。美国的遗产税扣除项目主要包括四个方面： 综合免征额扣除、基于婚姻关系的扣除、基于家 庭所得扣除和公益事业扣除，为避免家庭对慈善 事业形成绝对控制，针对公益事业扣除进行修改 和完善。日本的遗产税扣除项目，包括基本免税 额扣除、基于婚姻税额扣除、未成年人和残疾人 税额扣除、免税财产扣除四大类，对公民在海外 缴纳的遗产税进行扣除，避免重复征税。德国的 遗产税可扣减项目通过列举方式有：夫妻之间的 赠与、共有的住房、家庭共有财产的最低限额、供 公众参观的艺术品、建筑物和收藏品、宗教信仰 用的房产。
(四)税收抵免规定
为避免重复课税，各国都设定遗产税的税收 抵免内容。美国规定，公民或居民可使用其在美 国应支付的联邦遗产税收抵销其已支付的海外 遗产税收。根据日本税法，在日本以外地区因继 承、遗赠而获得的财产，在国外征收遗产税的情 况下可以从国内应纳的遗产中扣减。同时日本也 制定了“ 配偶税抵免 ”制度，即当被继承人已经 有配偶时，配偶的实际继承财产与合法继承财产 之间的数额，以较低的数额作为相应的税款，在 该配偶的财产税中扣除。德国税法规定，在外国 缴纳的遗产税可以从德国遗产税中扣除。
三 、典型国家遗产税配套制度比较
纵观已成功开征遗产税的国家及地区，均有 较为健全的配套措施[5]。
( 一)赠与税法律制度
在各国的遗产税法律体系中，为了避免自然 人生前将自己的财产赠予他人以逃避遗产税，在 向自然人征收遗产税的过程中，也会相应配套征 收赠与税。赠与税是一种与遗产税相辅相成的法 律制度，也是对遗产税的补充，在调节收入分配 方面起到了积极作用。各国在对遗产税和赠与税 的配合征收方面，形成了三种不同的征收方式： 一是不设置赠与税，合并征收遗产税和赠与税; 二是单独设置遗产税和赠与税，分别征收;三是 遗产税和赠与税是同时征收的，交叉合并征收。
( 二)遗产评估制度
为了科学征收遗产税，很多国家设置了相应 的评估机构来评估遗产价值高低。日本遗产税法 规定了地上权、定期金权利等特定资产的评估 方法，对于未作规定的资产，则按照市场价来评 估。英国遗产税的评估通常也是按照市场价进行， 但对于一些特殊的资产，例如土地、文物、艺术 品、上市的股票等资产的估价，则成立专门的部 门进行评估。美国为了科学征税，也设立了专门 的财产评估机构和建立了较为完善的评估制度。 其设立的美国评估协会、美国评估师协会等机 构，在评估普通资产同时，也对古董、奢侈品等特 殊资产进行评估，并在联邦立法中规定了相应的 法律法规来规范遗产评估制度。
(三)分期与延期纳税制度
鉴于遗产税的纳税范围涉及被继承人生前全 部资产，会带来较大的纳税负担。为了减缓国民 的遗产税纳税压力，各个国家出台了相应的分期 和延期纳税政策。土耳其的遗产税制度要求遗产 税在 5 年内每年分两次支付;日本对分期付款有 更详细的规定。日本遗产税体系中规定，如果纳 税义务人提出申请，遗产税额在超过 10 万日元的部分允许在 5 年以内分年缴纳。英国对未缴纳的 遗产税税款，加收适当的利息，给予宽缓期限。还 有些国家对遗产税规定了实物缴纳制度，以期减 轻纳税人的纳税负担。
四、基于域外经验的中国遗产税法律制度构建
目前我国开征遗产税尽管还面临着一系列问 题，但已经基本具备开征遗产税的条件。对于如 何设计遗产税法律制度，在充分考量国情的情况 下，域外各国的遗产税法律制度给我国带来很大 启发。
( 一)选用总遗产税制模式
目前域外采用混合遗产税税制模式的国家较 少，因此可供借鉴的经验也相对较少。混合遗产 税模式虽然吸纳了总遗产税模式和分遗产税模式 的优点，但是也容易出现重复征税、征税程序复 杂、征收成本高的问题，反而可能达不到公平的 目的。
国内大部分学者倾向于选择总遗产税模式。 笔者也赞同这种观点。从税收征管水平来看，在 征收遗产税时，应选择简便、易于操作的方法。总 遗产税模式更适应现阶段我国的税收环境和征管 水平，体现了效率原则。从税收成本来看，在开征 遗产税以前，需要考虑相关的成本收益，只需要 对被继承人一人课征税款，税收成本明显低于分 遗产税模式。从税制改革方向来看，简化税制是 当前世界税制发展趋势。
( 二 )划定课税对象范围
因我国宜采用总遗产税模式，所以课税对象 为被继承人死亡时的所有遗产价值。《 中华人民 共和国民法典》(以下简称《民法典》)第一千一 百二十二条规定：“遗产是自然人死亡时遗留的 个人合法财产”。税收法定原则要求我们应当按照 法律对遗产准确定义来确定课税对象的范围。同 时，我们也可以借鉴域外的有益经验，将信托基 金 、免除债务的利益 、减少债务的利益等纳入遗 产的范围。对于版权、专利和养老金等无形财产， 由于其价值实现的特殊性质，使得遗产继承人在 继承时缴纳税收存在着一些困难，笔者认为在尚未 形成实质经济价值的情况下，暂不对其进行税收减 免。同时，可以借鉴日本的经验，将继承开始前三 年的赠予财产划入征收遗产税的范围，以规避通 过赠予逃避课税的行为。
(三)确定超额累进税率
税率的高低影响着遗产税的课征效果。超额 累进税率的税负计算方法合理，有利于社会公平 的实现。同时，我国在设计税率的过程中，应秉持 循序渐进的原则，充分考虑到国民对遗产税的接 受程度。结合我国目前的征税水平，建议将边际税率定为 50% ，以 10% 作为一个税率级距，即 5 级超额累进税率作为中国遗产税的税率形式，采 用这种纳税方式对缩小社会贫富差距有显著优势。
(四 )收紧纳税人范围
由于我国开征之初宜实施总遗产税税制，因 此纳税人应当确定为被继承人，遗嘱执行人或者 遗产管理人则作为扣缴义务人的身份。按照个人 所得税管辖原则，所有中国公民都被纳入遗产税 纳税人的范围，对于在中国居住至少一年的非居 民纳税人的不动产和动产征收遗产税，对在中国 居住不到一年的非国民居民的不动产征收遗产 税。与此同时，还应考虑被继承人死亡前将自己 财产的一部分或者全部赠与他人的情况，为了防 止变相偷漏税 ，财产受赠人也应当作为纳税人。
(五)设计相关配套制度
第一，应当健全个人财产申报制度。建成全 国联网互通的财产登记、汇总系统;建立财产登 记和财产评估制度;第二，进一步完善遗产继承 法律制度。虽然现行《 民法典》有专门的继承编 对财产的继承作出明确的规定，但是对于开征遗 产税来说，这些规定明显不足，因此需要完善遗 产继承法律制度;第三，完善公证制度。在《 中华 人民共和国公证法》《 中华人民共和国公证法实 施细则》等法律规定中，对可能遗漏继承人、不 利于遗产税的准确征收的情况予以完善。第四， 健全公民死亡报告制度。我国目前没有对公民死 亡信息进行系统集中管理方面的制度，所以建立 健全的公民死亡报告制度迫在眉睫。
五 、结语
我国已具备开征遗产税的基础条件，应当根 据我国具体国情，积极优化国内法律环境，分步 确定遗产税征收的目标，实施渐进式的遗产税立 法体系。秉持着小心谨慎的态度对待遗产税。在 构建中国的遗产税法律制度的过程中必须综合考 量，保证条款的制定与中国国情相符合，这样才 能保证在未来遗产税法律制度在中国真正落地 实施。
参考文献
[1] 高凤勤.公平分配视角下的中国遗产税问题研究 [M].北京：经济科学出版社，2017：44 .
[2] 牛晨.我国遗产税开征问题研究[J].湖北经济学院 学报(人文社会科学版)，2022.19(10)：73-78 .
[3] 徐菱忆.遗产税的国际比较与借鉴[J].商场现代 化，2006(21)：193-195 .
[4] 马克和.我国遗产税征税效应与制度设计——基于 社会公平视角[M].北京：人民出版社，2019：37 .
[5] 戴美兰.外国遗产税制度及其对我国的启示[J].福 州大学学报(哲学社会科学版)，2000(4)：35-37 .
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