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摘要：税务机关代表国家行使税收债权，对符合破产条件的企业可向法院提出破产申请实现 税收债权。税务机关在实现税收债权的过程中，发现企业存在欠税、偷税、逃税等问题，应该采取 相应的措施进行规制，比如采取行政手段、刑事措施等，对税收债务进行及时追收。但由于企业进 入破产程序后的特定情况、特别规定，税收债权的实现也不同于正常的征缴。本文基于《 破产法 》 和税法，研究企业破产程序中税收债权法律问题及建议。第一部分阐述了《 破产法 》和税法及二 者之间的矛盾;第二部分分析了破产程序中税收债权法律问题;第三部分针对税收债权法律问题 提出了相关的建议。旨在为企业破产后税收的清偿和我国税收制度的完善提供一些参考。
近几年，受全球经济下行影响，国内外倒闭 企业数量持续上升。截至 2022 年 8 月，国内今年 倒闭企业数量达 46 万，其中以中小型企业破产数 量占比最高。随着企业破产数量的增多，全国破 产企业在审案件的数量也不断地攀升。截至 2022 年 1 月，全国在审破产案件企业数量达 2359 个， 其中已清算案件企业数量达 1964 个。在审和已清 算的案件中，大部分企业存在资产不足以清偿全 部债务或缺乏明显的清偿能力。在 2021 年各行业 企业税负率统计中，企业的负税率近几年呈增长 趋势。有数据显示，国内民营企业平均寿命仅有 2.9 年，创业后能维持 5 年以上的企业不足 40% ， 而大部分企业在创业后 3 年以内就出现了破产问 题。即便是大型企业集团，也面临着较高的破产 风险，平均寿命也仅维持在 7.8 年。企业的破产一 方面反映了企业缺乏法律风险防范意识，另一方 面也说明企业自身抵御风险能力较低。在已清算 的案件中，破产企业在税收债权方面或多或少存 在问题，导致国家税收大量流失，反映出我国税 收制度存在的问题。研究企业破产程序中税收债 权法律问题及建议对于创新税收债权法路径和完 善税收制度有着重要的意义。
一、《 中华人民共和国企业破产法 》(以下简 称《破产法 》)和税法及二者之间的矛盾
( 一)《破产法 》
《 破产法》是一部宣告企业破产的民事法律规范，是典型的实体法和程序法相结合的法规，包 括实体规范、程序规范和罚则等内容。同时也是 一部公平偿债和危困拯救，让正常市场主体“ 向 死而生 ”、倒逼公司治理结构完善的重要的法律 制度。《破产法 》中关于债权人可参与企业重整 计划草案的讨论及表决的规定如下：1.对债务人 的特定财产享有担保权的债权;2.债务人所欠职 工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应 当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗 保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给 职工的补偿金[1];3.债务人所欠税款。根据这条 “ 所欠税款 ”规定，我们可以将税务机关在破产清 偿序列中理解为属于劣后于有财产担保的抵押权 人、职工债权的一般债权人。
(二)税法
税法是各种税收法规的总称。国家面向企业 及其他经济组织征收所得税、增值税、消费税、 营业税及面向企业员工的个人所得税。企业应自 觉向国家缴纳各种税收。国家税务总局 2004 年 10 月发布的《欠税公告办法(试行)》规定，纳税 人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳欠税及滞纳 金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依 法缴纳滞纳金。但这里所指的欠税是依照《欠税 公告办法(试行)》第三条、第三十条中规定的超 过税务机关依照税收法律、行政法规所规定的未 缴纳的税款。《 中华人民共和国税收征收管理法 》(以下简称《税收征管法》)第四十条、第四十四 条、第五十二条、第八十八条关于税收滞纳金的 偿还顺位做出了明确的规定。意思为税款滞纳金 与罚款在实际征缴时应视同税款管理，强制执 行，随税款征缴的同时征缴滞纳金。破产企业所 欠税款、滞纳金、罚款及调整纳税产生的利益， 应该从人民法院裁定受理破产申请之日起至企业 注销日期前，依法接受税务机关的税务管理，履 行税法规定的义务，发生应税情形的，应进行纳 税。考虑到法院裁定企业破产后，企业无法偿还 的债务或预期债务不同时缴纳，企业破产清偿结 束后将无法偿还，国家税款会因此而无限拖延， 因此企业破产实际征收税款时应采取强制执行税 款征缴与税款滞纳金、罚款同时管理[2]。
(三)《破产法》与税法之间的矛盾
1 .《破产法》与税收法律适用性之间的矛盾
我国税法体系中，除特殊情形外关于法律适 用遵循“ 特别法优于一般法 ”“新法优于旧法 ” “ 上位法优于下位法 ”的原则，国家立法也遵循 该原则。理论上，依照上述原则就可解决《破产 法》和《税收征管法 》的优先适用性问题，但实 际上《破产法 》和《税收征管法》并未明确就 “ 特别情形 ”和“ 一般情形 ”进行区分，因此在企 业破产程序中关于《破产法》和税法的适用性方 面存在诸多的问题。由于《税收征管法 》的执行 主体是税务机关，面向主体是能够正常营运的纳 税主体，法律界普遍认为该法属于一般法。《破产 法》则是面向非正常营运的主体而适用的一项特 别法。从该视角分析，在企业破产程序中解决税 收债权问题时《破产法》的执行优先于《税收征 管法》，也意味着关于税收债权清偿的顺位问题 应优先参考《破产法》中的规定。《 中华人民共和 国立法法》虽然规定法律、行政法规的法律效力 等级关系基本原则，但并未规定上位法与下位法 优先原则。《 中华人民共和国税收征收管理法实施 细则》作为行政法规，与《破产法》属于不同性 质的法律，也自然不能作为同一位阶的法律考虑 适用性问题，它们实际是旧上位法与新下位法之 间的关系[3]。因此，在企业破产程序存在的法律 问题解决中，人民法院和税务机关只能从自身主 体地位方面选择所适用的法律，不能越界适用法 律。这表明《破产法》和税法之间就税收债权问 题适用性方面还存在相矛盾的问题，进而影响着 司法实践中关于企业破产清偿顺序的判定。
2.破产清算程序中司法权与税收行政权之间 的矛盾
企业进入破产程序后，面临问题千头万绪， 长年累月积累的问题短时间井喷式爆发，税收债 权的法律规定又有诸多交叉，法律关系表现出多 元化、利益关系多、社会影响大的特点。司法权虽 然对企业破产的行政事务有相关的规定，但在税 法地位中处于被动、中性地位，在司法职能中未 体现对资源的调配和整合职能。这就导致企业进 入破产程序后税收行政权表现出主体不明确，司 法权与税收行政权存在矛盾的问题。就税收债权 的裁定，如果仅凭司法权解决，会导致税务行政 权让位于司法权，同时也导致税务机关税收行政 管理职能优势的丧失或难以实现税收行政权的最 大化。根据《破产法》，税收机关作为普通债权人 在税收行政管理方面具有主动性、扩张性，税收 机关接入企业破产程序，以普通债务人的关系向 法院提请债务清偿，直接参与企业税收的征管， 有利于加快企业破产清算的进程和税务征缴、滞 纳金收缴、罚款收缴，能最大程度地利用税务机 关自身的税收征管职能收缴企业应缴纳的所有税 款，防止国家税收的流失[4]。此外，税务机关还 可以根据企业破产后税费减免或优惠政策，结合 企业破产清偿进程，对税收债权进行公平核定， 从而提高企业破产清偿后(包括税务机关的)债 权人的受偿率。司法权与税收权的融合则会导致 税务机关的行政职能及政府掌握的资源优势难以 发挥作用。人民法院和税务机关虽均为独立的行 政机构，但在职责范围上存在权力执行界定模糊 的问题，导致司法权与税收行政权二者在企业破 产程序司法实践中表现出一定的冲突[5]。
二、破产程序中税收债权法律问题
( 一)进入破产程序后滞纳金计算问题
企业破产程序中，税收管理中以滞纳金征缴 问题最多，例如税款征收比率、滞纳金征收限定 时间和滞纳金限额问题。特别是滞纳金率高于一 年内的银行贷款基准利率，低于民间借贷支持利 率，设置比较合理。如果滞纳金征收比率设置较 高，作为普通破产债权，按照清偿顺位分配资 产，对于破产后资产不足的企业而言其纳税义务 履行能力将会降低，存在欠税年限长或滞纳金额 度较大时，所欠税款的债务压力就需要由一般债 权人承担。税务机关作为一般债权人，也需要承 担一部分债务，同样会导致税款的流失。《破产法 》 第四十六条规定，附利息的债权自破产申请受理 时起停止计息。滞纳金受理时间使用该规定。根 据该规定，滞纳金计算截止日期在法院受理破产 案前[6]。
(二)破产重整中的增值税问题
破产重整程序中，既有通过受让破产企业股 权，达到承接破产企业财产目的，也有可能涉及财 产的变价，且部分会涉及发票、金税设备、存货、 固定资产及无形资产的处置，实务中均由管理人 负责管理，依顺序公开变价后，均涉及增值税。
(三)破产重整中的企业所得税问题
企业进入破产程序后，即使破产重整成功，大 多数债权还是无法得到全额清偿，但由于破产清 偿分配最终发生债权消灭，对于债权人来讲，无 法得到偿还的债权部分可以作为债务重组损失， 作为坏账损失处理，因此破产企业会发生因未足 额清偿债权而产生巨额的应纳税所得额。
三、对税收债权法律问题提出了相关的建议
( 一)从立法上提升税务机关的法律地位
针对税务机关在企业破产程序中地位不明确 的问题，可以通过立法来提升税务机关在破产程 序中的法律地位，以特别条款赋予税务机关在企 业破产程序中相应的职权，来保证税务机关以行 政执法机关主体参与企业破产程序过程中的优势 地位。例如在《破产法 》中完善税务机关权力职 能的规定，明确税务机关在参与破产程序中的职 权界限，在《破产法》和税法保持一致性原则的 基础上，使税务机关拥有明确的参与破产程序的 权限和相应的职能，并和目前地位相比更具有优 先性。
(二)规范滞纳金征收制度及标准
滞纳金征收中的问题与其清偿顺位有关。依 据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴 税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理 问题的批复 》中的规定，滞纳金是税收债权的组 成部分，但该部分债权作为破产债权之一，却是 属于普通的债权。为了保证税收债权的优先性， 我国还需要进一步健全和完善《破产法》和《税 收征管法》，在税收债权优先和普通债权人权益保 护的基础上完善关于税收优先权相关规定，规范 滞纳金征收制度和计算标准，来保证一般流程下 税收债权清偿处于优先地位[7]。
(三)征缴对象的关注范围拓展和延伸
在日常税收征管活动中，一般情况下税务机 关基于公司法人制度中股东有限责任的判定，仅 仅结合其财务账簿资料对公司法人进行认定。但 在破产程序中，有限公司股东作为清算义务人之 一，在怠于行使清算义务行为的背景下，税务机 关作为债权人之一，特别是具体的主管领导和承 办人员，就应该研判其税收债权是否能够足额收回，是否会出现渎职失职法律风险，可以对怠于 行使清算义务的股东提出连带赔偿诉求，以确保 税收债权得到进一步的主张。首先，在破产程序 中是否及时积极向管辖法院(或者向管理人 )提 交债权申报资料、申报税收债权，是否在债权申 报资料中明确要求应当有限收取税收债权，确保 了税收债权的优先清偿，是否最大限度地保护了 国家税收利益;其次，在税务债权不能得到足额清 偿的前提下，税务机关是止步于此、停滞不前， 还是因地制宜，在申报债权的同时，展开税务稽 查，采取相应行政措施;最后，是否根据主管法院 相关裁定文书中的有关认定，查看是否存在怠于 履行法定义务，致使该公司管理人无法进行全面 清算等情形，如果存在，则向应当承担连带清偿 责任的主体提起诉讼、采取措施，通过行政权和 司法权的结合 ，进一步有效保护税收债权。
四 、结语
在全球化竞争背景下，企业生存面临较大的 市场压力，破产风险也随之升高。我国现阶段企 业破产程序中，《破产法》与税法中还存在界定 模糊的问题，二者的职能地位也与当下企业破产 程序税收征收的需求存在一定的矛盾。税务机 关作为税收征收的主体，作为破产企业债权人之 一，需要从立法层面提升法律地位，通过规范滞 纳金征收制度及标准、完善破产程序中的税收规 则等，贯通和加强各法律法规之间征缴措施的协 调、互补，来强化税务机关在破产程序中的监督 职能，保证税务机关执行税收债权时能够充分利 用政府职能及资源优势，灵活调节和完成企业各 类税款的征缴问题。
参考文献
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[2] 刘胜建，闵丹丹，周淑迪.企业破产程序中的若 干税收法律问题探讨[J].法制与社会，2020(28)： 56-57 .
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[6] 徐冀鹏.浅谈我国企业破产程序中的税收法律问题 [J].中共太原市委党校学报，2012(1)：79-80 .
[7] 李一村，穆华磊.企业破产程序中若干税收法律问 题初探[J].法制与社会，2007(7)：301-302 .
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