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摘要：慈善信托制度作为信托制度中的一种特殊存在，有着独特的特点，不同于我国的慈善信 托刚刚起步，境外的慈善信托制度发展成熟，配套的税收政策完善，而两大法系所有权观念的不 同，使得慈善信托税收制度也各有不同。英美法系下，慈善信托具有“ 双重所有权 ”结构，而大陆 法系强调“ 一物一权 ”，与具有“ 双重所有权 ”属性的信托制度有所冲突， 因此需要针对慈善信 托设计不同的税收法律制度。本文以英、美、日及我国台湾地区为例，通过分析其各自的慈善信托 税收制度， 为我国慈善信托税收制度的构建提供借鉴。
关键词：慈善信托,税收制度,税收优惠
“慈善信托 ”(charitable trust)， 这一概念指 的是一种从事慈善活动的形式，一般涉及三方当 事人 —— 委托人、受托人、受益人，以慈善为目 的，委托人转移财产，受托人持有、管理财产， 受益人享受信托收益。[1] 关注慈善信托是因为慈 善信托在中国当下是一个热点话题，虽然 2001 年 《 信托法 》中提到了“公益信托 ”的概念，但真正 明确慈善信托制度是在 2016 年的《慈善法 》中。 2017 年《慈善信托管理办法 》的颁布，也预示着 我国慈善信托制度的基本建立。
《 慈善法 》规定未依法备案的慈善信托不享受 税收优惠，《慈善信托管理办法 》明确慈善信托的 三方当事人按照国家规定享受税收优惠，而具体 措施尚不明确。法律法规对于慈善信托税收制度 的浅尝辄止，对推动慈善信托的发展无异于隔靴 搔痒。慈善信托税收制度的构建对慈善信托的发 展至关重要，对我国慈善信托税收制度的构想也 引起了浓厚兴趣。
一、研究现状
慈善信托兴起于英国，慈善信托税收制度的 建立经历了漫长的过程。《1601 年慈善用益法 》规 定符合慈善目的的事业减轻税收，而经由《1799 年所得税法》“ 帕姆赛尔案”， 慈善信托获得免税 资格。随着《1925 年受托人法》《1986 年公共受 托人和基金管理法》《2006 年慈善法 》等 [2] 一系 列法规的制定，慈善信托税收制度也逐步形成。慈 善信托免征增值税，收入不超过 10000 英镑，则免征所得税，具体可见英国财政税法、《增值税法 》 等法规。海顿、解锟将英国的慈善信托优惠待遇归 纳为慈善组织和捐赠者的税收待遇两个方面，何 宝玉则在《英国信托法原理与判例 》一书中全面 地概括了英国慈善信托的税收优惠政策。[3] 英国 慈善信托及其税收制度影响着美国等西方发达国 家，在美国，针对不同的捐赠对象、捐赠物类型和 捐赠人，有着不同的详细的税收优惠条款，凡是符 合《美国国内税收法典 》第 501 (C)(3) 条 [4] 规 定的慈善信托基金都可以获得免税资格。何宝玉 从所得税、土地税、财产税、失业保障税、遗产税 等分别总结了美国慈善信托的税收优惠政策。王 金东在《英美慈善信托法律制度研究 》一文中也 对美国的慈善信托税收制度进行了研究。以英美 为代表的英美法系国家，慈善信托税收制度已趋 于成熟。而在大陆法系中，例如日本，其在借鉴英 国、美国的基础上也形成了具有自身特点的慈善 信托税收制度。在日本，慈善信托税收优惠力度虽 不及英美国家，但其将公益信托财产拟制为一种 课税主体，视作公益法人，享受公益法人税收优惠 政策;又通过《法人税法 》规定公益信托的委托人 也享有税收优惠。
反观国内，慈善信托制度引入不久，对慈善 信托税收制度构建的研究刚刚起步。通过检索， 针对慈善信托或者慈善信托税收优惠的研究，有 一些专著、期刊文章、学位论文，其中又以期刊文 章居多。专著如中国信托业协会主编的《慈善信托研究》，期刊文章有金锦萍的《慈善信托的规 制之道 —— 兼评 < 慈善信托管理办法>》、杨娟的 《 我国慈善信托所得税优惠制度探析》、郝琳琳的 《 我国公益信托发展中的税法缺失 》等，学位论文 主要有李正旺的《公益信托税收制度研究》、王 奇的《慈善信托税收优惠制度研究 》等。学界对 慈善信托的研究，特别是在慈善信托税收制度构 建方面，时间不长，深度不够。目前学界对慈善信 托的研究，主要还集中在慈善信托的概念、慈善信 托在我国发展的障碍 [5] 、慈善信托享受税收优惠 的必要性与正当性等方面。粗略总结了所检索的 文献，对我国法学界以“慈善信托税收制度 ”为 主题的文章的研究进路进行了大致的梳理。第一 种研究进路是归纳总结英国、美国或者日本的慈 善信托税收制度，并给予我国以启示。例如蔡政 忠的《英美日公益信托社会的发展现况与比较分 析》、安体富与李青云的《英、日信托税制的特点 及对我们的启示》。第二种研究进路是以税法的基 本原则为前提分析慈善信托享受税收优惠的必要 性、正当性。如赵廉慧认为税收优惠是国家鼓励发 展慈善信托的应有之义，王齐认为既然已经开始 发展慈善信托，那么国家有理由通过立法使慈善 信托享有优惠政策，从而促进慈善信托的发展。第 三种研究进路是分慈善信托的运行环节来构建我 国的慈善信托税收优惠制度。如郝琳琳以税法的 “实质课税 ”为前提对慈善信托设立、存续、终止 环节的税收优惠给出建议。[6] 第四种研究进路是 分税种构建我国慈善信托税收制度。如李青云从 所得税、营业税、契税、印花税、房产税、城镇土 地建设税等各个不同的税种分别给出慈善信托税 制构建的建议。总的来说，四种研究进路都有不足 之处，但都将对书写本文带来帮助。
二、英国的慈善信托税收制度
英国作为信托制度的发源国，最早建立起了 配套的信托税收制度。英国的信托税收制度主要 体现在信托所得课税、信托资本利得课税、信托遗 产继承税及增值税、印花税等方面，其中信托所得 课税是信托税收制度中最重要的一环。信托所得 包括信托财产转移所得和信托存续期间受托人管 理信托财产所产生的各种收益。英国采用信托实 体理论，信托财产被拟制为纳税主体，而受托人 基于普通法上的所有权作为信托财产的纳税代表 人。在信托运行环节，信托财产产生的收益，所需 缴纳的各种税费由信托财产这个独立主体自行承担，受托人作为税务代表人代办各种税费缴纳工 作。[7] 英国信托税制的构建为慈善信托税收制度 的建立提供了基础，同时促进了慈善信托税收制 度的发展。关于慈善信托的税收制度，英国并没有 统一的慈善信托税收法，各项税收政策分散于各 种税收法律法规之中。主要可以从以下两个方面 来分析：
( 一 ) 慈善信托享有税收优惠的资格
在英国，慈善信托要获得税收优惠有着严格 的限制。第一，要具有慈善目的。对于慈善目的也 有两个方面的要求：一是要满足《2006 年慈善法 》 列举的目的或符合其精神;二是要满足公共利益的 要求，公共利益主要指客观地满足社会公众的利 益;对于是否符合慈善目的、满足公共利益，最终 由法院及慈善委员会认可。第二，要具有绝对的公 益性，也即慈善信托没有任何的私益目的或者根 据力求近似原则具有辅助性的私益目的。最初，英 国的慈善信托能否享受免税优惠由国家税务局决 定，随着慈善事业的发展，慈善信托制度的完善， 英国设立慈善委员会，作为慈善信托登记、备案的 机构。综上，慈善信托要享有税收优惠需具备慈善目的，具有绝对的公益性，并通过慈善委员会的严 格审核。
( 二 ) 慈善信托的具体税收优惠政策
关于英国的慈善信托税收制度，可以从委托 人、慈善信托自身、受益人角度分别来看。慈善信 托的委托人可以获得所得税、财产转让税、印花税 方面的优惠。委托人为个人时，可以获得个人所得 税的抵免，当设立 3 年以上的慈善信托时可获得较 高的个人所得税抵免额度;委托人为企业时，可以 在规定限额内抵免当年的应纳税所得额。在委托 人以非货币资产设立慈善信托时，可以免征财产 转让税，如果是不动产还可以免征印花税。慈善信 托自身方面，主要是在慈善信托的运行环节，其作 为独立实体，承担纳税义务，同时在所得税、增值 税等方面享受税收优惠。所得税方面，慈善信托运 作活动所取得的收入免征所得税，但超过限额的 除外;增值税方面，慈善信托运行时发生了增值税 应税义务，原则上应缴纳，但财产被用于慈善目的 的免征。由于英国采用的是信托实体理论，慈善信 托作为独立主体缴纳各种税费，因此在向受益人 转移财产时，这部分财产已是税后利益，受益人接 受各项财产无需再缴纳各种税款。
三、美国的慈善信托税收制度
美国的信托制度是对英国的继承与发展，在 对信托所得纳税时，美国采用了信托导管与信托 实体两种理论，有学者称之为“双轨并科模式”， 而在慈善信托税收制度方面，美国同英国类似，可 以从慈善信托的税收优惠资格和慈善信托的税收 优惠措施两个方面来分析。
( 一 ) 慈善信托享受税收优惠的资格
在美国，慈善信托的税收优惠资格也主要是 从信托要以慈善为目的、考虑社会公共利益并具 有彻底的公益性来规制的。美国《 国内收入法典 》 第 501 (C)(3) 条规定了慈善信托获得税收优惠 资格的条件，主要就是从慈善信托设立的目的出 发考虑其获得税收优惠的可能性。契合《 国内收 入法典 》列示的慈善目的，并通过州检察长监督 审核的慈善信托都享有税收优惠资格。[8]
( 二 ) 慈善信托的税收优惠政策
虽然美国的信托税制综合采用信托导管和信 托实体两种理论，但对于受益人不确定的慈善信 托，主要运用的还是信托实体理论。美国的慈善信 托税收优惠政策可以从慈善信托的委托人和信托 运作两个方面考虑。对于委托人，主要在所得税 和遗产税方面享有税收优惠。个人委托人可以享 有应纳税所得额 30% 、最高 50% 的个人所得税抵免，企业委托人可以享有应纳税所得额 10% 的企 业所得税抵免，超出部分可以递延 5 年。而委托人 通过遗产设立享有优惠资格的慈善信托免征遗产 税。在信托运作过程中，受托人管理处分信托财产 产生的收益免征所得税，发生的其他的一些税，如 财产税、关税等，也有一定的减免政策。
四 、日本的公益信托税收制度
作为大陆法系国家，日本信托税收制度主要 采用信托导管理论并坚持发生主义原则。发生主 义原则是指信托在设立时受益人获得信托利益， 并就其获得的利益进行课税，这其实也是信托导 管理论的体现。日本最初没有学习美国的做法，在 受益人不确定时以委托人为纳税人进行课税。这 种处理严重削弱了委托人设立信托的积极性，最 终日本通过立法将信托拟制为税法上的法人，在 信托受益人无法确定时，对信托实体课税。这一突 破也为公益信托的税制建设提供了理论基础。
在信托基本税制的基础之上，日本构建了自 己的公益信托税收优惠制度，体现在公益信托的 优惠资格和具体优惠措施两个方面。第一，公益信 托的优惠资格。从信托目的来看，日本的公益信托要以学术、技术、慈善、祭祀及宗教等公益事业为 目的;从资格认定来看，日本的公益信托需通过公 益认定委员会的公益认定。第二，公益信托的优惠政策。公益信托的税收优惠可以从信托设立、 存续、信托财产向受益人转移三个阶段来分析。 在公益信托设立阶段，委托人可以获得所得税的 抵免，个人最高可获 25% 税前扣除，企业最高为 40%。如果是通过遗产设立公益信托，还可以豁免 遗产税。公益信托的运行环节，信托收入免征所得税。在向受益人转移信托财产时，如果是个人则不 征赠与税与所得税，如果是法人则不征法人税。
五、我国台湾地区的公益信托税收制度
我国台湾地区的信托税制排他性地采用信托 导管理论，以受益人为纳税义务人。在受益人不 确定时，例如公益信托，则采用源扣缴方式，使用 固定税率对受托人进行税收征缴。当然，这不同 于信托实体理论，将信托财产拟制为纳税主体， 受托人代为履行纳税义务。我国台湾地区的这一 规定仍是信托导管理论的体现，受托人实质上是 扣缴人，代受益人纳税。而将受托人认定为纳税义 务人，是与信托法原理相矛盾。信托财产独立于 受托人的财产，在对信托所得进行课税时，纳税对 象包括信托运作环节中产生的各种收入，而这些 收入都要归入信托财产之中，独立于受托人固有 财产，因此受托人不具有成为纳税主体的条件。 我国台湾地区学者葛克昌也表示：“ 台湾地区税法 以受托人为纳税义务人，是对纳税义务人 (行为 义务人 ) 与税捐债务人 (金钱给付债务人 ) 未能 区分。”我国台湾地区在面对受益人不确定的信托 时，不采用信托实体理论的做法值得反思。
而具体到我国台湾地区的公益信托税收制度， 可以从公益信托的设立和公益信托的税收优惠两 个角度考察。第一是公益信托的设立条件，即享 受税收优惠的前提。公益信托的设立要满足两个 方面的要求。一是公益信托要具有公益性，公益性 可从以具体的公益为目的、满足重大公众利益、受 益人为不特定多数三个维度来判断。具体来说，就 是公益信托要有具体的公益目的，满足“台湾信 托法 ”第六十九条之规定，并符合社会公众的利 益要求，实现多数人的便利;二是通过目的事业主 管机关的许可。三是公益信托的税收优惠政策。 我国台湾地区的公益信托税收优惠政策体现在委 托人、公益信托运作环节、受益人三个方面。公益 信托的委托人，享受免征遗产税、赠与税的优惠政策。另外，“ 台湾所得税法 ”还规定，公益信托适 用捐赠制度，委托人可在捐赠总额的 20% 内抵扣 应纳税所得额。在信托的运作环节，信托收入免征 所得税、营业税，公益活动使用的房产免征房产 税。对于受益人，主要是免征所得税费。
六 、结语：评析与借鉴
在基本税制方面，英国采用信托实体理论， 我国台湾地区采用信托导管理论，美国、日本则是 两种理论相结合。信托实体理论将信托拟制为纳 税主体，受托人作为形式上的纳税义务人，这种做 法利于税收征管，提高征税效率，但也存在着一些 问题：第一，重复征税。当委托人将信托财产转移 给受托人时，需要征收一次流转税或者财产税，当 信托财产最终转移给受益人时，还需征收一次流 转税或者财产税，会出现重复征税;当受托人管理 处分信托财产产生收入，需要针对信托实体征收 所得税，而在实际分配信托收益时，针对受益人再 次征收所得税，也会出现重复征税问题，有悖于实 质课税原则，也有悖于税收公平原则。第二，避税 问题。当信托运作产生收益，没有直接归属于受益 人，而是信托作为纳税主体缴税时，就为受益人避 税提供了空间。对于个人受益人，通常情况下所得 税的征收适用超额累进税率，通过延后收益的分 配，个人受益人可以适用较低的税率缴纳个人所 得税。对于企业受益人，也可以通过调整收益分配 时间，延迟纳税。
在慈善信托税收制度方面，英国、美国、日本 及我国台湾地区在大体框架上是相同的，在一些 细节方面又有所不同。慈善信托税收制度包括两 个部分，慈善信托的优惠资格和慈善信托的具体 优惠政策。慈善信托能否具有优惠资格主要从两 个方面来考量，第一，慈善信托成立条件;第二， 审核机关的审批。在慈善信托成立条件上，英国、 美国都要求以慈善为目的，满足社会公众的利 益，并具有绝对的公益性，我国台湾地区要求具备 具体的公益目的，满足公共利益，受益人为不特定 多数，而日本，就参考的文献来看，主要强调满足 法律规定的慈善目的。对于慈善目的的界定各国 或地区又有所不同，各自体现着不同的价值取向 以及对慈善事业的不同理解。对于社会公众的利 益及绝对的公益性，英国、美国、我国台湾地区也 各有不同的理解。在审批机关的审核上，英、美、日三国和我国台湾地区都强调慈善信托税收优惠资格的取得需要经相关机构的审批。关于慈善信 托的具体税收优惠政策，主要可以从慈善信托实 体本身、委托人、受益人三个方面来分析。对于慈 善信托实体本身，最主要的优惠措施为信托收益 所得税的豁免，当然还有一些流转税的减免，如英 国减免增值税。对于委托人，主要是慈善信托设立 环节，委托人转移财产，对财产税、流转税的减免 以及在所得税方面的抵免，在具体优惠力度上各 国家或地区根据自身实际情况有所区别。对于受 益人，由于英美日三国采用的是信托实体理论，因 此向具体受益人转让的信托利益都是税后利益， 为避免重复征税，受益人无需再缴纳税费;我国台 湾地区则是给予受益人免税政策。
英国、美国、 日本和我国台湾地区的慈善信 托税收制度已经趋于成熟。英、美、日三国在慈善 信托税制构建时采用的信托实体理论值得我国借 鉴。另外，在慈善信托税收政策方面，各国或地区 都是从慈善信托的优惠资格和慈善信托具体的税 收优惠措施两个方面加以规制，这一做法对我国 构建慈善信托税收制度有着很好的借鉴意义。特 别是英国，在明确慈善信托的优惠资格时，从以慈 善为目的、满足社会公众的利益、具有绝对的公益 性、经过审批机关的审核四个方面予以细化，为我 国慈善信托的税制构建带来了启示。
参考文献
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