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摘要：破产案件中对税款债权的确认和清偿是破产程序中一项重要的工作，但目前在实务 中，除少数管理人会选择聘请专业的第三方中介机构，如税务师事务所来对税款债权进行确认并 处理破产中各种涉税事项外，绝大多数的管理人并不会对税务机关提交的税款债权申报数据进行 质疑，且在审查确认税款债权时存在过于依赖税务机关出具的相关文书的情形。究其原因，大体 是源于税务机关的行政执法机关属性，致使管理人认定其出具的债权申报资料天生具备行政强制 力，直接采信该数据并不存在履职风险。但若仔细研究税务机关目前税收执法文书式样，则可发 现目前尚无对税款债权申报文书的格式以及其行政强制力或法律效力的规定，管理人若未经审慎 审查便径直认定税务机关申报的税款债权的种类和金额，恐存在履职风险。笔者在此文中将就此 问题进行探讨。
关键词：税款债权,税收执法文书,管理人履职
企业依法退市应当充分依仗《 中华人民共和 国企业破产法 》( 以下简称《企业破产法》) 的相 关规定，建立健全企业重组、退市等机制，并辅以 相关法律法规、审判队伍及管理人队伍的能力建 设等一系列的保障措施。因此，对《企业破产法 》 中已涉及但并未作出明确规定的相关工作，需对 其进行逐个细化，以确保破产程序工作的有序进 行 [1] 。本文拟从法院在受理企业破产时税务机关 未启动对破产企业的税务检查或稽查的前提下， 税务机关申报税款债权时向管理人提供的申报材 料的文件性质着手 [2] ，厘清税务机关在申报税款 债权时应当注意的一些问题，以及管理人在审查 税款债权时应当尽到的审慎审查义务，以确保破 产案件公平、公正、公开透明地推进。
一 、目前税务机关的执法文书的类型概述
( 一 ) 税务机关出具的文书种类及性质
2021 年 7 月 16 日，国家税务总局发布了《 国 家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告 》 ( 国家税务总局公告 2021 年第 23 号 )， 规定了自 2021 年 8 月 11 日起，执行新修订后的税务执法 文书式样，原《 国家税务总局关于印发全国统一 税收执法文书式样的通知 》( 国税发〔2005〕179 号 ) 、《国家税务总局关于发布 < 税务稽查执法文书式样 > 的公告 》(2012 年第 2 号 ) 、《国家税务 总局关于发布 < 社会保险费及其他基金规费文书 式样 > 的公告 》(2015 年第 98 号 ) 、《 国家税务 总局关于修订税务行政处罚 (简易) 执法文书的 公告 》(2017 年第 33 号 ) 中附件对应的文书同时 废止。本次修订后，税务机关的税务执法文书共计 33 个，文书中包含了税务行政处罚、税务管理、税款征收、税务检查等事项，但并未包含与破产案件 税款债权申报相关的文书类型。
( 二 ) 在前述规定的文书类型中与企业欠缴税 款金额相关的仅 2 个
笔者对这 33 个文书模板进行了查阅，其中 可用于向纳税人企业告知具体欠税金额的文书共 有 2 个，即《税务事项通知书》以及《税务处理决 定书》。
其中《税务事项通知书》是主管税务分局主动 向纳税人企业告知企业涉税事项的常用文书，其 作用正如其名重在告知，而非强制执行力，更多的 是税务机关践行“纳税服务 ”原则下使用的柔性 执法工具，且税务机关出具该文书的前提在于企 业已自行向税务机关进行了信息披露，若基于披 露的信息存在欠缴税款的情形或可能存在涉税风 险，则税务机关会通过该文书将相关事项告知企业。而《税务处理决定书 》则是由税务稽查局在 对企业进行税务稽查后，发现违法事实，用以告知 企业其违法事实、处理决定等事项的具有法律强 制力的执法文书。税务机关出具《税务处理决定 书 》的前提是对企业进行了税务稽查，而根据贵 州省高级人民法院、国家税务总局贵州省税务局 于 2021 年 4 月 27 日出具的《关于企业破产程序涉 税问题处理的实施意见 》(黔高法【2021】74 号 ) 文件第二十一条的规定，企业进入破产程序后，税 务机关一般不再启动新的检查程序，进而企业若 无原来已启动而未办结的检查程序，则税务机关 不会出具该文书，故若企业在进入破产程序时并 不存在已启动而未办结的税务检查程序，则税务 机关亦无法通过出具《税务处理决定书 》来向管 理人申报税款债权。
因此，税务机关作为“法无授权即禁止 ”行 政机关，其履职的前提和范围需严格控制在法律 法规明确规定之下 [3] ，若因上述原因导致税务机 关无法出具相关具备执法文书，则可能存在税款 债权申报不能或不完全的情形。
二 、目前税款债权在破产案件中的认定情况及 可能存在的问题
( 一 ) 税务机关申报税款债权
1.税务机关对税款债权进行确认并申报的前 提是纳税人 (破产企业) 已自行进行了信息披露
实务中，纳税人缴纳税款的具体流程为：(1) 纳税人自行向税务机关申报各类相关涉税信息; (2) 税务机关对一些涉税事务的性质的认定;(3) 税务机关使用的金税系统将计算出纳税人应纳税 款的金额;(4) 纳税人缴纳税款;(5) 若纳税人已 申报但未缴纳税款，税务机关会在超过最后缴纳 期限一定日期后向纳税人出具《税务事项通知书 》 告知纳税人应缴纳的税款及滞纳金的种类和金额。
而在上述流程中，纳税申报的行为本质上是 一种由纳税人自行进行的信息披露行为，在一般 情况下，税务机关虽不会质疑纳税人自行披露的 信息，但是并不代表税务机关会完全认可该信息， 因此一旦税务机关开展税务检查，发现纳税人披 露的信息中存在与事实不符的情况，则税务机关 将根据开展税务检查的部门和性质，通过前述的 《 税务事项通知书 》或《税务处理决定书 》告知纳 税人其欠缴税款的金额。
2.破产案件中，税务机关根据金税系统导出 的纳税人欠税数据进行税款债权申报
金税系统是税务机关开发的，用于纳税人管 理、税款申报缴纳等涉税工作的大数据平台，由于现在税务机关对纳税人的管理转向柔性执法的纳 税服务，因此管理分局一般并不会发起对纳税人 的税务检查，只是在系统通过大数据排查出纳税 人的涉税风险后，出具《税务事项通知书》，要求 其自查并对情况进行说明。故而一般情况下，管理 分局并不了解纳税人自行申报的涉税信息与真实 情况是否一致。因此，当纳税人进入破产程序后， 管理人通知税务机关进行税款债权的申报时，由 于税务机关并不了解纳税人的真实情况，故在实 务中，税务机关的普遍做法是在金税系统中查询 企业已申报但未缴纳的税款情况，以及诸如城镇 土地使用税、房产税等已登记的基本信息，由金 税系统自行计算出应缴但未缴纳的税款后，再以 该金额作为其提供的申报税款，材料中注明税款 债权金额。但由于该做法的前提严重依赖于破产 企业的自行申报，因此破产企业是否存在欠缴税 款的情况以及具体的欠税金额，税务机关无从查 证，因此税务机关申报的税款债权中可能存在应 申报而未申报的税款债权，亦可能存在不应确认 为税款债权的部分。
( 二 ) 管理人根据税务机关出具的欠缴税款文 书直接认定税款债权
实务中，绝大多数管理人在接到税务机关提 交的税款债权申报材料后，并不会对其申报的种 类及金额进行审核，而是直接认定为税款债权。究 其原因，可归纳为由于现在管理人队伍的组成，大 部分为律师事务所、会计师事务所和清算公司，管 理人团队并无专业涉税工作人员，无法准确计算 企业应纳税款的金额，且绝大多数管理人认为税 务机关作为行政机关，其出具的申报税款债权的 文书具有行政强制力，根据税款债权申报文书直 接认定该债权金额不存在履职风险。
( 三 ) 可能存在的问题
1.在国家税务总局规定的 33 种税收执法文书 中，并不包含破产中税款债权申报的文书，虽然国 家税务总局在其原来制定的《 国家税务总局关于 印发全国统一税收执法文书式样的通知 》( 国税 发〔2005〕179 号 ) 中提到过：“ 没有纳入此次统 一下发范围内，但已在总局 (包括总局和其他部 门联合发文 ) 制定的其他有效规章、规范性文件 中规定的税收执法文书可继续使用 ”，但该文件已 于 2021 年 8 月 11 日废止。因此，目前从国家税务 总局到贵州省税务局均无任何相关文件对破产案 件中税款债权申报使用的文书给出标准。
2.在 33 种税收执法文书中，可以向纳税人告 知其欠税情况的 2 种文书，其出具时都应遵循特定的场景和程序，因此，由于税务机关的行政机关属 性，税务机关在向管理人申报税款债权的时候，一 般不会使用这 2 种文书，而是直接出具 1 份税款债 权情况的说明，其行政强制力与法律效力均有待 商榷。
3 .由于实务中税务机关对《企业破产法 》及 其相关法律法规知识的缺乏，其在计算欠税金额 及滞纳金时会出现税款计算的截止日与破产受理日不一致、将破产受理后产生的滞纳金和罚金仍 作为税款债权申报等问题。
4.在破产案件中，税务机关是兼具国家管理 性质的行政机关属性，以及民商事法律中“债权 人 ”性质的私法属性的。一方面，税务机关是行 政机关，具有行政执法权;另一方面，税务机关作 为“债权人 ”参与到破产案件中，履行《企业破产 法 》及私法领域赋予的“债权人 ”的权利义务。 因此管理人若仅凭税务机关出具的债权申报文件 作为认定税款债权的根据，恐会出现税务机关既 是运动员又是裁判员的情形，管理人恐难作为公 正的第三方，向所有的债权人负责和履职，故管理 人在认定税款债权时，应当更加谨慎。
三 、结论
鉴于上述实务中可能存在的问题及风险，笔 者认为，可以从管理人履职 [4] 、税务机关合规、府 院联动及破产管理人协会协同四个角度解决前述 问题。
( 一 ) 管理人在具体审查税款债权时，应当注 意以下几点：
1.税务机关申报债权时提交的资料中，虽加 盖有税务机关的公章，但只要不是前述提到的《税 务事项通知书 》或《税务处理决定书》，便不是法 定的执法文书，管理人在审查时应当提起注意;同 时，即便税务机关提交的是其中之一，该税款债权 的种类及金额仍然可能存在争议，管理人应当对 该债权进行充分审查，在必要时可以提起行政复 议及行政诉讼。
2 .由于税款债权在破产债务清偿中具备优先
性，税款债权的认定及清偿将直接影响普通债权 的清偿率，因此管理人履职时，应当充分认清税务 机关申报的税款的税种、性质、征收方式等情况， 对税款债权进行严格审查，在必要时，亦可引入第 三方税务师事务所对该税款债权的确认进行专业 性指导，充分保障其他债权人的利益。
( 二 ) 利用府院联动机制，解决规范性文件暂 时缺失导致的税款债权申报的差异化和任意性问题
根据前述文件的记载，由于税务机关在破产案件中税款债权申报时应当使用的文书没有相关 法律法规的规定，因此各税务分局在实操中便存 在文书使用和格式存在差异化的情形;同时，由于 前述已论证的已有文书出具的前提条件的限制， 致使税务机关出具已有的法定文书受限于破产企 业的自律行为以及破产企业财务人员的专业能力 水平，从而导致该税款债权申报的任意性和不准 确性。因此，无论从税务机关可出具的相关法定文 书的角度，还是税款债权查实的程序角度，均需 要尽快予以讨论及确定，防止程序违法及应缴未 缴税款的流失。建议在规范性文件暂时缺失的情 况下，通过各地的府院联动机制，由税务机关牵 头，对破产中税务机关申报税款债权所提交的文 书制定模板，由法院协助对该模板的合法性进行 审查;同时，鉴于前述贵州省高级人民法院、国家 税务总局贵州省税务局于 2021 年 4 月 27 日出具 的《 关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见 》 (黔高法【2021】74 号文件 ) 第二十一条已规定了 对进入破产程序的企业，原则上不进行新的税务 检查的规定，因此税务机关应通过其大数据平台 加强对贵州省内的企业的税务风险监控，提前部 署和防范企业税务风险，遇到需对企业进行税务 稽查的情形时应当及时处理，防止因企业经营不 善进入破产程序后，应缴未缴的税款流失的情形。
( 三 ) 充分发挥破产管理人协会的协同作用
破产管理人协会作为管理人与政府部门、人民 法院协调，帮助管理人提高业务水平、服务及加强 管理人自律的机构，应当充分发挥其协同作用， 充当好管理人与政府、司法行政机关、司法机关之 间的“桥梁”。 为解决本文提出的相关问题，可由 破产管理人协会发起，通过府院联动机制，组织法 院、管理人与税务机关共同参加各种会谈、沙龙， 在法院的指导下由管理人向税务机关进行《企业 破产法 》相关政策的普及，同时就管理人关心的 破产企业涉税问题与税务机关进行业务上的探 讨，共同挖掘解决之道。
参考文献
[1] 芦琦雯.我国破产企业税收债权法律制度存在的问题及对策研究[J].商业经济，2020(12)：132-134.
[2] 包关云，包卓群.破产企业财产拍卖涉税研究——基于财务与法学视角[J].中国注册会计师，2019 (11)：118-121.
[3] 徐战成.企业破产中的税收法律问题研究：以课税特区理论为指导[M].北京：法律出版社，2018： 31-34.
[4] 孙永国，周平.破产重整程序中涉税清偿探析[J].中国注册会计师，2022(5)：105-107.
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