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摘 要：房地产企业在发展过程中，随着外部经济环境的 不断变化，原有的资源配置方法已经不适应企业生产经营 需要，甚至阻碍了企业发展，造成资金周转困难。为了加 快资金回笼、保持现金流充足，房地产企业逐步加快了对 自建不动产的处置过程，这对减轻企业自身负担、优化企 业内部资源配置、提高经济效益起到了较大的推动作用。房地产企业可以采取多种方式进行资产处置，不同的方式 所对应的税收成本有所不同，企业应当依据税法相关规定， 根据自身实际情况， 选择合适的资产处置方式， 以获取经济 利益最大化。本文结合具体案例对不同处置方式下企业承担 的税收成本进行对比，总结了资产处置方案的注意事项， 希 望为房地产企业处置资产方式选择时提供参考。
关键词：房地产企业,资产处置,税务,策略
当前，从税法层面来说，伴随着资产所有权的转移，资产处置触发了相应的纳税义务，而且资产处置 涉税复杂且税款金额较大，税收成本的考量与权衡则 成为企业决策的关键因素。资产处置方式不同，其承 担的税收成本亦不相同， 以某房地产开发企业A(以下 简称“A”)为例，对资产销售、划转、分立三种资 产处置方式的税收成本进行了分析研究。A拟处置2022 年6月自建的某商业楼，该商业楼基准日账面价值为 35.300万元，与其关联的负债账面价值为13.000万元。 A对商业楼及其负债进行评估，资产评估价值为 35.520万元，负债为13.000万元，按评估价值确认 其公允价值。基准日重置成本价乘以成新度折扣率后 的评估价格为28.389万元。该商业楼坐落的土地在取 得时支付土地价款5.992万元，缴纳契税180万元。
一、资产销售税务处理
A将商业楼直接销售给非关联方B，不含税销售价 格为35.520万元。双方需按税法规定承担并缴纳各自 的税款。
(一)增值税及附加税费
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)以及国家税务总局公告2016年第14 号文件规定，A销售2016年5月1日后自建的不动产， 应适用一般计税方法，按照销售不动产税目以取得的 全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。A应缴纳增值税35.520×9%=3.197万元，应缴纳附加税费 3.197×(7%+3%+2%)=384万元，合计3.581万元。
(二)印花税
书立合同双方需各自按照产权转移书据 0.05% 税 率缴纳印花税，A和B各缴纳印花税35.520×0.5‰= 18万元。
(三)土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及财 税[2016]43号文件规定，土地增值税纳税人在转让房地 产时应以不含增值税的收入计算缴纳土地增值税，且转 让已使用的旧房时，建安成本应以房地产评估机构评定 的重置成本价乘以成新度折扣率后的金额确定。A转让 商业楼的不含税收入为35.520万元。取得土地使用权 所支付的金额5.992万元，缴纳契税180万元，重置成 本价乘以成新度折扣率后的评估价格为28.389万元， A转让商业楼时缴纳的税金及附加384万元，印花税 18万元，扣除项目金额合计34.963万元，增值额 557万元，增值率=557/34.963=1.59%，应缴纳土地增 值税557×30%=167万元。
(四)企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》中规定，凡是 在中华人民共和国境内，企业转让财产取得的收入都 应缴纳企业所得税。A转让商业楼应确认财产转让损失 35.520-35.300-384-18=-182万元，无需缴纳企业所 得税。
(五)契税
根据《中华人民共和国契税法》及财税[2016]43 号文件的相关规定，在中华人民共和国境内转移土 地、房屋权属的，其承受的单位是契税的纳税人， 计征契税的成交价格不含增值税。B受让商业楼需缴 纳契税35.520*3%=1.066万元。该方案下，转让方 合计缴纳各类税款3.766万元，受让方合计缴纳税款 1.084万元。
二、划转税务处理
A成立全资子公司C，并将该商业楼以及与其关联 的负债按照账面价值划转至C，C与该资产相关的人员 签订劳动合同。A在转让C股权前按照购买方要求清理 负债，负债清理完毕后将C的100%股权转让给受让方B，完成商业楼的处置。
(一)增值税及附加税费
财税[2016]36号文件附件及国税总局第2011年第13 号公告中的相关规定，在资产重组过程中，纳税人实 物资产必须和债权、债务、劳动力一起转让，才可以 对其中的货物等资产不征税[1] 。为了满足文件的规定， A在划转过程中将商业楼关联的负债与人员一起划转 至C，达到不用缴纳增值税及附加税费的目的。在实际 操作中，受让方只想购买资产，并不想承担相应的债 务，所以，A在转让持有的C公司100%股权前按照受让 方的要求清理负债。
(二)印花税
财税[2003]183号文件中有明确的规定，企业由于 改制签订的产权转移书据给予免除贴花。因各地税务 机关执行口径并不相同， 本案例中A和C在划转环节需 按照税务机关要求各缴纳印花税35. 520×0.5‰=18万 元。A转让持有C100%股权时，A和B按照产权转移书 据0.05% 税率各自缴纳印花税18万元。
(三)土地增值税
国家的企业改制重组土地增值税文件中没有提及 划转是否征收土地增值税，但某些地方政策规定同一 投资主体内部所属企业之间无偿划转(调拨)房地 产，不得继续征收土地增值税，不过这一条款不适用 于房地产企业[2] 。因此，A划转商业楼需要缴纳土地增 值税，金额与资产销售一致。
(四)企业所得税
财税[2014]109号文件规定，股份比例达到100%的 直接控制的这类居民企业根据账面净值划转资产，凡 是具有合理的商业目的、不以减少、免除或者推迟缴 纳税款为主要目的，其资产划转后连续12个月之内， 不得改变被划转资产原来的实质性经营活动。同时， 划出方企业与划入方企业都没有在会计上确认损益 的，可以自主地选择特殊性税务处理[3] 。若不符合特殊 性税务处理条件，则改按一般性税务处理办法，根据 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的 通知》(国税函[2008]828号)中的有关规定，视同以 公允价值转让资产，计算资产转让所得[4] 。一方面，考 虑到适用特殊性税务处理条件严格，企业很难符合相 关规定; 另一方面， A转让商业为亏损转让， 为尽早确 认资产转让损失， 抵减应纳税所得额， A选择一般性税 务处理。
(五)契税
财政部国家税务总局公告2021年第17号文件规 定，母公司向其100%控股的全资子公司划转土地、房 屋权属的，免征契税，因此，C无需缴纳契税。
该方案下，转让方合计缴纳税款203万元，受让方 缴纳税款18万元。
三、分立税务处理
本次分立采用存续分立，A继续存在。A将商业 楼、与其相关的负债按照账面价值分立至新设立的D， D与该资产相关的人员签订劳动合同。原有股东100% 持股D。原有股东在转让持有D股权前按照购买方要求 清理负债，负债清理完毕后将D的100%股权转让给受 让方B，完成商业楼的处置。
(一)增值税及附加税费
分立与划转适用的增值税政策相同，不征收增值税。
(二)印花税
分立与划转适用的印花税政策相同，因各地税务 机关执行口径并不相同，本案例中A和D在分立环节按 照税务机关要求各缴纳印花税35.520×0.5‰=18万元。 原有股东转让持有D的100%股权时，原有股东和B按照 产权转移书据0.05% 税率各自缴纳印花税18万元。
(三)土地增值税
财政部国家税务总局公告2021年第21号文件规 定， 根据法律规定或者合同约定，企业分立为两个和原 企业投资主体一样的企业，对原有企业把房地产转移、 变更到分立后企业的，暂不征收土地增值税。该土地增 值税重组优惠政策不适用于资产处置任意一方为房地产 开发企业的情形。因此，A将商业楼分立至D需要缴纳 土地增值税，计算方法与资产销售、划转相同。
(四)企业所得税
财税[2009]59号文件规定，被分立企业所有股东按 原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立 企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股 东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其 交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理，否 则应选择一般性税务处理[5] 。分立与划转考虑的问题相 同， 为尽早确认资产转让损失， 抵减应纳税所得额， A 选择一般性税务处理。D按照公允价值35.520万元确 认商业楼的计税基础。
(五)契税
分立与划转适用的重组税收优惠政策相同。房地 产企业A根据法律规定和合同约定存续分立为两个与 原公司投资主体相同的企业A和D，对分立后D承受A土 地、房屋权属的，免征契税，因此D无需缴纳契税。
该方案下，转让方合计缴纳税款203万元，受让方 缴纳税款18万元。
四、房地产企业资产处置方案的注意事项
(一)需主动加强与税务机关的沟通
在实际操作中，企业对税收政策的掌握往往跟税务机关的理解存在偏差，而且资产处置不同方式税收 成本差异较大，各地税务机关对政策的执行口径存在 差异，例如，资产连同负债一并划转是否适用特殊性 税务处理，划转与分立是否适用印花税税收优惠政策 等等。我们在进行税务方案规划时，不应该以某一税 种的规定去推定其他税种同样适用，要在深入理解各 类不动产处置方式适用的税收政策基础上，主动保持 与主管税务机关的沟通，在取得税务机关认可后，再 正式实施税务方案。
(二)需考虑转让在建工程还是转让不动产
对于适用增值税一般计税方法的企业而言，转让在建工程与转让不动产适用的税收政策不同，转让在建工程可以用销售收入扣除向政府部门支付的土地价款的余额，作为计税依据计算缴纳增值税，而转让不动产增值税计税依据为收取的全部价款，转让方的增 值税税负增加。房地产企业不能适用重组土地增值税优惠政策，如果企业转让未竣工备案的在建工程，大部分省市税务机关认为在计算缴纳土地增值税时，可以对取得的土地成本与开发成本之和，作为基数进行 20%的加计扣除，但是如果将已竣工备案的不动产进 行转让，土地增值税清算适用旧房转让政策，成本不能进行加计扣除，从而增加土地增值税税负。因此， 房地产企业应综合考虑处置资产的时点。
(三)需考虑共同成本和间接成本分摊方法是否合理
房地产企业存在同一地块建造不同房屋业态的情况，这就使得在开发过程中会发生共同成本和不能分 清承担对象的间接成本。房地产企业如果处置在建工程，需要按照土地增值税清算相关规定，对共同成本 和间接成本采取税法认可的方法进行分摊;如果处置 已经转为固定资产的不动产，在开发产品转为固定资产环节以及资产处置计算缴纳土地增值税环节都涉及 成本的分摊。企业为了降低资产处置环节的税负，往往会人为地调节开发成本，使其高于实际成本，而剩 余开发产品的成本则低于实际成本，很有可能造成该 开发产品在未来土地增值税清算时税率跳档，税金大 幅度提高，整体项目土地增值税税负增加。因此，企 业应根据房地产开发项目成本的特点，充分考虑会计核算和税法规定的异同点，确定合理的分配标准，进 行全盘测算，避免为了资产处置环节降低税负而使整 体项目税负增加。
(四)需考虑划转与分立中的税负转嫁问题
企业采取划转或分立方式处置资产，如果企业所得税适用特殊性税务处理，增值税适用不征税政策， 存在税负转嫁问题。转让方本应在划转环节或分立环节缴纳企业所得税，但选择特殊性税务处理，接收资产和负债的计税基础以原有计税基础确定，受让方未 来转让该不动产时，需要以公允价值与计税基础的差额确认转让所得，企业所得税由转让方转嫁给受让方。转让方在划转及分立环节选择不征增值税，不能给受让方开具增值税专用发票，受让方没有增值税进项税可以抵扣，其在未来处置该资产取得收入时，仍 需计算增值税销项税额，这就把本应由转让方在划转或分立环节应该缴纳的增值税转嫁给了受让方。
(五)需关注资产重组不征收增值税政策的适用范围
企业如需满足重组不征收增值税政策的条件，则需将资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并 转让，并且劳动力转让需要符合相关政策规定，必须 与原公司解除劳动合同并与新公司签订新的劳动合同。这种方式不仅仅转让了某项资产，实际上是转让 了一项连续经营的业务。而受让方往往只想购买资产，并不想承担与其关联的负债及接收相关人员，因 此，受让方在购买股权前会要求转让方清理相关负债 及劳动力，转让方需注资偿还负债并与劳动者解除劳动合同，这使转让方在划转或分立环节适用增值税不 征税政策存在税收风险。
(六)需关注不同处置方式下工商流程的复杂程度
通过直接销售方式处置资产，转让方与受让方承担的税收成本最高，但只需完成不动产权属变更，无 需进行工商变更。通过划转或分立方式处置资产，转让方与受让方承担的税收成本较低，但工商流程复 杂，尤其是选择分立方式，除在设立新公司时申请设 立登记，分立时申请变更登记，股权转让时申请股东变更登记外，分立公司资产需要作相应的资产分割， 在规定时间内通知债权人并登报公告，时间比较长， 流程比较复杂，而资产销售和划转无需进行登报公 告，流程相对简单。
参考文献
[1] 薛文庆，张雷，马艳梅.企业无偿划转业务税务处理解析[J]. 国际商务财会，2022(6)：36-40.
[2] 张明星.房地产行业企业分立与资产划转涉税对比[J].会计师，2021(5)：26-27.
[3] 冯媛.资产划转相关财税问题探析[J].财会学习，2022(7)：117-119.
[4] 高金平.解析资产划转业务的税务处理[J].注册税务师，2017(7)：29-33.
[5] 田静，陈斌才.企业分立涉税处理案例探析[J].财务与会计，2021(18)：56-59.
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