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摘 要：鉴于生猪进项、销项税自身计算方式，结合屠宰 企业实际经营情况，屠宰企业实际的业务毛利率远远低于 扣除率，所以屠宰企业销项税额低于进项税额，前期进项 税留底较多，账面会出现进项税倒挂现象。本文以湖南省 生猪屠宰企业为例，通过阐述进项税纳入试点前后的计算 方式、为屠宰企业带来的影响、核定扣除规定的原料单耗 标准与实际存在的偏差等方面内容，提出了目前湖南省屠 宰企业增值税进项扣除的相关研究建议。
生猪的产业链主要包括饲料、养殖、屠宰、猪肉 制品加工和销售五大环节。产业链的前端是猪饲料行 业，主要投入的是玉米等粮食原料，产出是饲料，这 些企业受粮食价格的影响较大，整体净利润较低;然 后是养殖业，需要投入饲料、养殖基地与设备等， 产出是生猪，这个行业因市场上生猪价格的波动很 大，行业利润也具有较大的不稳定性;而屠宰企业主 要是处于生猪产业链的中间环节，需要投入生猪购买 成本、屠宰设备及人工成本，产出的产品主要是热鲜 肉、冷鲜肉和冷冻肉等，屠宰行业的利润受前端生猪 价格的影响较大，整体利润率较低。根据湖南省国家 税务局、湖南省财政厅2015年第3号下发的《关于扩大 农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的公告》， 湖南省屠宰企业从2015年10月1日起从以前的按买价乘 扣除率计算进项税抵扣(即按农产品发票金额*扣除 率)，改成了采用核定扣除方式计算进项税额，这一 改革为湖南省屠宰企业带来了一系列的影响。
一、屠宰企业纳入试点前后增值税进项税抵扣计 算方式的变化
(一)纳入核定扣除试点前
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条 第三项规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发 票或者销售发票上注明的农产品买价和扣除率计算进 项税额，即在生猪收购业务发生时，屠宰企业可依据 农产品发票金额乘以扣除率计算进项税额。而公司在 销售猪肉产品时按销售额除以(1+扣除率)乘以扣 除率计算销项税额。核定扣除方式试点时扣除率为 13%，2017年7月起调整为11%，自2018年5月起根据最 新税务政策调整为10%，2019年4月调整为9%。鉴于 生猪进项、销项税自身计算方式，结合屠宰企业实际 经营情况，屠宰企业实际的业务毛利率远远低于扣除 率，所以屠宰企业销项税额低于进项税额，前期进项 税留底较多，账面会出现进项税倒挂现象。
(二)纳入核定扣除试点后
根据公告、财税[2012]38号文件及农产品增值税 进项税额核定扣除试点实施办法，湖南省所属的屠宰 行业农产品增值税进项税额核定方法需采用投入产出 法，计算方法如下：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产 品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣 除率)。
当期农产品耗用数量=当期销售货物数量×农产品 单耗数量。
试点政策规定的屠宰企业单耗标准为：
平均购买单价是指购买农产品期末平均买价= (期初库存农产品数量×期初平均买价+当期购进农 产品数量×当期买价) /(期初库存农产品数量+当期 购进农产品数量)
二、采用进项税额核定扣除试点后对湖南省屠宰 企业的影响
(一)增加了企业的采购成本
税改前：成本比率=1*(1-扣除率)=1*(1%- 9%)=91%
税改后：成本比率=1/(1+扣除率)=1/(1+9%) =91.74%(假设当期采购毛猪当期全部销售，无库存)
可见，进项税改革后，成本率增加了0.74个百分 点。根据农业农村部统计数据显示，虽然生猪价格有 大幅的变动，但是国内生猪的价格变动还是具有一定 的周期性，近年来主要有三个价格变动周期，每轮周 期持续3-4年，前一轮的生猪行情上涨是从2014年的 5月开始，到2016年的5月达到历史最高点。后两年基 本是处于一个下行的行情期，但整体还是在一个比较 高的历史价格区间。从2019年开始受新冠肺炎疫情等 方面影响，生猪价格一路高涨，在2022年才回归到基 本的价格规律。根据生猪市场价格行情，毛猪价格最 低为10元/kg，最高时一般达25元/kg(2020年，因疫 情暴发最高达到40元/kg，不做考虑)。若毛猪均重按 120kg，则单头生猪成本将增加8.88-22.2元。
屠宰企业年屠宰量按50万头计算，则进项税改革 后，屠宰企业生猪成本年度将增加444- 1776万元。该 政策至今已试行近7年，则湖南省单个屠宰企业成本累 计已增加2664- 10656万元。近两年因受非洲猪瘟和新 冠肺炎疫情的双重影响，毛猪价格相对高位，取成本 影响区间数则平均达6660万元。这对毛利率本来就不 高的屠宰企业无疑是雪上加霜。
(二)增加了企业的税负压力
税改前：进项税额=买价*扣除率
税改后：理论进项税=当期销售货物数量×农产品 单耗数量*买价/(1+扣除率)*扣除率
通过上述分析，改革后屠宰企业成本增加，即代 表单头生猪可抵扣的进项税额减少。随着销售价格上 升，销项税额增大，相应的税负也会增加。根据2015 年税改试点时测算结果，按当时的销售价格对应税务 局的产品结构得出， 税改后单头税负在8.88-22.2元/头 波动。随着下半年猪肉价格的上涨，税负还将高于此 水平。
综上， 一般屠宰场按50万头，全年采购额按10亿 元，扣除率按9%来估算，理论上税改后每年将减少进 项税近千万元。而实际经营中，进项税计算与公司产 品结构和扣除标准密切相关，所以税改后进项税减少 导致屠宰企业很多月份出现了缴纳增值税的现象。
三、试点政策中单耗标准与实际耗用偏差分析
湖南省屠宰企业试行增值税进项税核定扣除以 来，屠宰企业普遍反映税收政策中规定的生猪原料单 耗标准略低于屠宰企业实际的耗用量，因此，在政 策执行以来，屠宰企业的进项税抵扣金额不仅少于 税改之前，更甚是因为生猪单耗标准与实际生产存在 偏差，进一步加大了企业负担。为进一步落实此项偏差，在湖南省某屠宰企业再次进行了调研，现场通过 对4头毛猪进行屠宰、分割，产出的各类肉品重量测试 结果见表1.
通过测试数据发现，毛猪经屠宰后分割肉品占毛 重比为39.88%，每吨分割肉的毛猪实际耗用为2.5077 吨，比税务政策标准2.043吨/吨高出0.465吨。测试白 条为去头去四肢白条，若不进行精细分割，则每吨白 条的毛猪实际耗用为1.4393吨，比税务政策标准1.369 吨/吨高出0.071吨。
四、湖南省屠宰企业进项税核定扣除的建议
据统计，行业前三大屠宰企业市场集中度不足 10%，但是随着我国《食品安全法》和《生猪屠宰管理条例》的实施，政府对肉类食品安全高度重视，对 屠宰及肉类加工企业的监管力度加强，落后的小型屠 宰厂将被逐渐淘汰，这为拥有先进生产设施的大型屠 宰企业提供的发展空间和机遇。然而，屠宰行业的利 润受猪价的影响较大，屠宰利润率和屠宰量都和猪价 的走势呈反向变化。当生猪价格上涨时，屠宰企业的 利润空间就会降低，而且，屠宰企业出于自身利润的 考虑，在猪价上涨阶段一般会在屠宰量上做出妥协， 呈现出“价涨量跌”的态势;当猪价下行时，为了分 摊固定成本，会呈现屠宰放量、盈利恢复的态势。猪 肉价格和生猪价格的价差区间基本上在5元每公斤左 右，价差区间不是很大;除了屠宰费用外还有物流、 销售渠道等各环节的成本。另外，消费者还有其他禽 畜类产品作为替代品，所以猪肉价格变动的敏感性要 低于生猪价格变动的敏感性。所以，生猪价格降低虽 能提高屠宰企业的利润，但是利润空间仍是有限的。 2015年时， 湖南省税务局联合省财政厅对湖南省农产品 增值税进项税额进行核定扣除，主要是为改变屠宰企业 进项税倒挂现象，初衷也不想加重企业税负，增加企业 成本。屠宰企业一般投入大、盈利点低，而依法依规纳 税是企业应尽的义务，规范税收征管是财政增收的需 要。为做大做强企业和产业，着眼长远。为既能改善屠 宰企业进项税倒挂现象，又不增加企业成本和税负压 力，笔者粗浅地进行了如下研究，仅供参考。
方案一：面对瞬息多变的生猪肉价市场，生猪屠 宰的民生行业毛利率并不高，假定屠宰企业生猪单头 毛差为60元/头，选取毛猪低位单价10元/kg和高位单价 25元/kg进行研究(见表2)。
从上表可知，如企业的增值税税负压力为零，则 白条类的生猪单耗标准需在1.396- 1.438选取， 分割类 的产品需在2.084-2.145之间选取。
方案二：目前将生猪屠宰后产品分成四个大类来 核算进项抵扣，不仅核算复杂，而且各类销量的统计 标准不够详细，不便于税务直观地查询与监管。因 此，可以考虑取消生猪屠宰四大产品的分类，直接 采用企业实际屠宰的毛猪重量进行核算。结合上述分 析，可知屠宰企业农产品根据“投入产出法”核算进 项抵扣还与生猪收购价、产品销售价之间存在较大关 联。因生猪屠宰后的销售价必定大于毛猪采购价，只 是猪肉价格变动的敏感性要低于生猪价格变动的敏感 性。所以，根据生猪屠宰的实际毛重计算进项抵扣， 屠宰企业仍需缴纳增值税，税负水平受猪价影响而变 化。尽管生猪肉价市场几乎“一天一价”，但并不是 无规律可循。当屠宰企业的农产品根据实际毛猪重量 核算进项税时：
进项税额=毛重*采购均价/(1+扣除率)*扣除率 销项税额=销量*销售均价/(1+扣除率)*扣除率 增值税税负=销项税额—进项税额
当税负为零时，根据以上公式可得出：调节系数= (销售量*销售均价)/(毛重*采购价)。
当生猪收购价低迷时，调节系数相对偏高;猪价 高涨时，调节系数偏低。则屠宰企业农产品的“投入 产出法”计算公式为：
当期允许抵扣的生猪进项税额=当期屠宰毛猪重量 ×调节系数×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣 除率)
五、结语
综上所述，文章主要是以湖南省屠宰企业为例， 通过阐述进项税纳入试点前后的计算方式、为屠宰企 业带来的影响、核定扣除规定的原料单耗标准与实际 存在的偏差等方面，提出了目前湖南省屠宰企业增值 税进项税扣除的相关研究建议。目的是促进增值税进 项税额核定扣除方法得到进一步完善，从而促进农产 品税额管理水平的提升，推动农产品行业得到持续性 的健康发展。湖南省试点实行屠宰企业农产品进项税 额核定扣除办法，虽然有利于解决原抵扣政策存在的 诸多问题，但仍有其不利的一面，也不便于全国范围 内屠宰企业间的对比，还需不断总结试点实施的问题 及经验，从而完善核定扣除办法，切实提高屠宰企业 增值税的管理水平。
参考文献
[1] 孙中平.农产品进项税核定扣除政策解析[J].财会月刊，2014(21)：79-81.
[2] 陈凤.分析投入产出法增值税进项税核定扣除的问题[J].纳税，2017(18)：11-12.
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