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摘 要：在我国创新驱动发展战略的宏观背景下，对于 科技型企业而言，与开发支出相关的会计政策在实施的过 程中往往具有两面性：一方面，将研发成果的未来经济价 值和潜在现金流体现在了财务报表当中，使研发数据更清 晰地反映出企业的研发情况，在降低企业资产负债率的同 时释放出未来经济收益乐观的积极信号，这在公司参与招 投标、引入融资等方面都有着重要的意义，从而提高了科 技型企业在研发投入上的积极性;另一方面，由于研发支 出资本化为经营者粉饰报表、操纵经营成果、调节纳税等 盈余管理行为留下了空间，尤其在乐视网、康得新、康美 药业等企业与研发支出相关的财务问题相继暴雷之后，审 计部门、监管机构、投资者都将研发支出资本化视为高风 险领域而将其“妖魔化”。基于此，本文以企业管理的视 角，从完善内部控制、建立规范的研发制度体系等角度出 发，探讨了在确保财务报表真实性、准确性、完整性的前 提下，如何在实务中保留和获取有较强说服力和证明力的 客观证据，使科技型企业研发支出资本化更加规范。
关键词：研发支出,研发费用,资本化
一、研发支出资本化的意义
(一)科技型企业经营战略层面的意义
2014年，李克强总理在夏季达沃斯论坛上提出“大 众创业、万众创新”。2018年国务院下发《关于推动创 新创业高质量发展打造“双创”升级版的意见》，创新 驱动成为我国“十四五”规划中的重要发展战略之一， 为科技型企业提供了良好的发展机遇和广阔平台。
科技型企业作为技术创新的重要主体，其主要通 过持续、高强度的研发活动来保持自己在技术上的领 先优势。相较于传统行业，具有高投入、高风险、高 收益、高成长性的显著特点，需要雄厚的资金、人 才、市场等资源源源不断的支持，这样才能发展新的 技术，以形成和保持核心竞争力，促进自身持续发 展。因此，创新问题和融资难是科技型企业面临的主 要问题。
风险资本和战略投资者作为科技型企业的重要资 金来源，它不看重企业过去的盈利记录，只关注项目 本身的科技含量和市场前景，与大多尚处于成长期的 科技型企业“高技术、轻资产、高投入、少盈利”的 短板不谋而合。要吸引和获得风险资本和战略投资的 青睐，企业则必须尽可能地证明研发项目投入有用、有价值，研发成果未来可期，资本投入有利可图。
(二)财务层面的意义
对于科技型企业而言，前期投入的巨额研发费 用，如果在整个投入的期间都计入了当期损益， 后 续对该无形资产使用的期间就无法反映这项研发成果 收益所对应的成本。因为研发项目过程投入和产出期 间的不匹配，导致研发成果受益期间收入和成本的不 匹配，企业财务报表的资产情况将会失真，经营成果 也会被严重扭曲。科技型企业研发活动价值能在未来 期间为企业带来持续的经济利益流入，符合资产的定 义，将其取得成本(历史成本)在资产负债表上进行 公允列报，更符合报表使用者对财务信息的需求。
(三)经营决策层面的意义
将研发支出资本化可以让企业当期的利润表更好 看，在一定程度上鼓励了企业加大对研发项目的投 入，而不用太过顾忌对投入当期结营业绩的负面影 响。这对无时无刻都背负着经营业绩压力的科技型上 市公司来说尤其重要。
“重技术、重人才资源，轻经营资产”是科技型 企业的典型特征之一，而将研发支出中符合资本化的 部分予以资本化，至少在财务报表层面，可以有效地 缓解和改善这一普遍存在的问题。因为研发成果的效 益会延续到以后年度，这种潜在的现金流如果能够在 报表上反映出来，释放未来经济收益乐观的积极信 号，同时降低企业的资产负债率，将在招投标、引入 融资等方面都有着重要的意义。
站在投资决策的视角来说，如果企业的研发支出 满足了资本化的判定要求，则暗示该项目已非常接近 成功、是有很大概率产生未来收益的项目;其处理方 式应当与“失败”的项目有所区别。而费用化的项 目，虽然它的研究、探索过程可能会对其他项目或者 未来的研发工作奠定基础，但其本身并不能独立产生 经济价值，因此，应当作为沉没成本计入当期损益。
二、研发支出资本化的常见问题和认知误区
(一)只要研发项目最后成功，前期发生的研发 支出就可以全部资本化
《企业会计准则解释第6号》(以下简称“6号准 则”)中明确指出：对于同一项无形资产在满足资本 化条件以前已经费用化计入当期损益的支出，不再进 行追溯调整。但在实务中，因为研发成功的项目为企业带来了较大的收益(尤其是将研发成果进行转让或 交易时)，对与该项目有关的研发支出进行追溯调 整，让研发成功项目承担更多的研发支出，重新归集 资本化支出的情况不在少数。
企业在对某个研发项目是否满足了资本化的条件 进行判断和综合评价时，是立足于该时间节点上能获 取到的全部客观信息，充分考虑了项目当时所处的状 态和具体情况，该研发项目将来能否最终开发成功及 其未来将会产生的经济效益做出审慎、合理的估计， 对研发支出的金额进行分配和归集。在做出该会计 估计时，不能以结果去推翻以前期间的报表日所做出 的、就当时的状况以及可获得到的信息而言属于合理 的估计，这也是做出会计估计时运用的一般性原则。
(二)资本化结束的时点判断过于依赖权属证书
当研发成果达到可使用状态时，应停止其开发支 出的资本化，并将其转入无形资产，再根据受益对象 将其摊销，也就是说开发支出停止资本化的时点与无 形资产开始摊销的时点(假设无形资产使用寿命有 限)应当是衔接的。这里的“研发成果达到可供使用 状态”，一般是指研发项目已经能够持续、稳定地运 用于正常生产经营过程，已达到了在立项时预计要实 现的技术参数和经济目标，其本身的技术状态具有给 企业带来经济利益流入的实质能力。
在会计实务中，很多研发项目都会获取政府颁发 的权属证书，取得这些证书，说明企业的研发成果获 得了法律的保护和承认，是对其知识产权所有权的认 可，并不能证明研发成果的效益性和技术成熟度。它 的取得时间有可能早于研发成果达到预期可使用状态 (如企业为了阻止竞争对手的介入和基于知识产权的 考虑，抢先申请专利保护尚未成熟的研发中技术)， 或者相反的操作(发明专利从申请到获取可能需要数 年时间)，因此，不能仅仅依据外部机构出具的认证 证书或政府部门颁发的权属证书等外部证明文件的获 取时点，作为研发项目停止资本化和无形资产开始摊 销的标志。
(三)没有明确区分“受托开发”和“内部研 发”的界限
6号准则所说的研发支出资本化/费用化，仅针 对企业在尚未获得客户合同的情况下，基于自身对市 场需求、技术趋势的判断而启动的研究开发项目。其 最显著的特征是“先有研发出的产品、后有客户和合 同”，例如，软件开发企业的通用软件的开发。
除了这类研发项目之外，还有另外一类，即“先 有客户和合同，再进行产品的研发”。例如，软件开 发企业根据特定客户的需求为其定制开发的专用软件，
则属于“基于客户合同而受托研究的开发项目”。此类 受托研发合同，通常情况下都会约定承担研发任务的企 业对研发成果不具有自主支配权，研发成果形成的知识 产权归客户所有，或研发成果具有高度专用线，仅能由 客户使用，与此相关的研发支出可以从所对应合同的价 款中获得补偿。对于这类研发业务不会形成受托方的开 发支出，应当适用《收入准则》。
(四)支出资本化的判断条件具有高度主观性
会计准则对研究阶段和开发阶段的划分标准，立 足于原则性指引，旨在指导多数行业，规范内容具有 普遍性而无法非常明确，给予不同行业、不同企业更 多的自由裁决权。因此，不同企业主体、监管机构与 企业、注册会计师之间针对同一问题“仁者见仁，智 者见智”做出的专业判断会出现重大差异的情况也很 常见。
将研发支出资本化，确实可以为本期的利润表 “解压”，无论研发的结果是成功还是失败，都需要 企业以当期或未来的收益来负担并将其消化，作为一 把“双刃剑”，过度的研发资本化使得“开发支出” 累计数额越来越大，也意味着风险和“包袱”的不断 叠加，一旦研发失败，则必须将“开发支出”科目下 账载金额大幅转出作费用化处理，增大了企业未来的 业绩压力，不利于企业长期发展。
三、研发支出资本化的规范措施
(一)企业需要建立健全组织架构和完善的内部 控制体系，使权责利更清晰
研究阶段与开发阶段的划分和开发支出资本化时 点的确定，涉及技术可行性，支撑其持续开发所需的 技术、财务资源和其他资源的可获得性的预判、未来 经济利益流入的可能性以及经济利益的大小等多方面的 专业评估和综合考量。上述工作均需要涉及和运用到高 度复杂、主观的专业判断，且与企业所在产业、行业的 特性密切相关，将研发支出资本化，对企业当期盈利结 果的影响是直接而巨大的;若将其费用化又将直接导致 税前利润和所得税额的减少，这就极易导致研发支出资 本化沦为企业调节利润、粉饰报表的利器。因此，健全 的组织架构和完善的内控体系是企业能运用准则、对研 发支出合理资本化的前提和必要保证。
(二)建立规范的研发体系和管理制度，使研发 支出资本化有章可循、有据可依
科技型企业应当建立健全与研发支出相关的内控 制度，研发项目的跟踪管理系统，有效记录和监控各 研发项目的进展情况;明确研发项目的流程，把整个 研发过程分解为几个阶段，对不同研究开发项目的流 程(关键路径)、每一阶段的任务和目标、每一阶段的开始和完成标志、完成每一阶段后进入下一个阶段 前应当经过的评审、内部验收通过的条件和审批、每 一阶段应完成的内部管理文档等问题做出明确规定。
一般情况下，研发项目主要包括以下几个阶段： 1.市场调研;2.产品规划;3.需求输出;4.立项前预设 计; 5.项目立项及正式组建研发团队; 6.详细设计及开 发;7.产品反复测试和修正;8.成果验收。
研发流程文档应当至少包含以下内容：
1. 《研发立项报告》。明确研发项目名称;项目 的启动和结束时间;项目研发目标与成果描述;项目 开展所必需的资源(人、财、物)。
2. 《市场调研报告》《项目可行性研究报告》。 详细阐述投资的必要性、技术的可行性、财务可行 性、组织可行性、经济可行性、社会可行性、预计的 风险因素和对策。
3. 《项目研发任务书》。在《立项报告》经过恰 当层级的审批通过以后，《项目任务书》是公司层面 下达给项目组的任务清单和项目实施的目标，也是检 验项目完成情况的标准，同时也是对研发支出资本化 处理的关键依据。要客观地叙述科研项目的研究目 标、研究意义和研究内容，对涉及的指标、参数、进 度及完成任务方式要明确、具体、完整、条理清晰。
4. 《开发输出/验收/评审记录》。该输出文档应当 贯穿整个项目研发的全过程，是研发任务完成各个阶 段的标志节点和里程碑。例如，产品设计图纸、试制 图纸、检测报告、工艺流程、试制品检验报告、测试 方案/测试报告/测试过程文档(测试记录与结果)、研 发产品试制总结、问题整改意见表、产品性能跟踪记 录、研发项目知识产权申请表等。
5. 《项目验收评审报告》。对项目组织的实施情 况、《项目任务书》规定的目标完成情况、主要技术 指标、项目取得的成果、经费使用概算等，对项目的 完成情况做出综合评价。
四、以客观证据来佐证研发支出的资本化条件
研发支出资本化其核心的问题就是如何获取有较 强说服力和证明力的客观证据，以佐证依赖主观判断 的五项资本化条件已满足。上交所科创板在对拟上市 公司问询函中，重点关注并多次明确要求发行人提供 诸如： 1. “技术或产品预研”“产品的设计与实现技 术”的具体划分标准与依据; 2.证明技术类项目资本 化的时点均对应到了具体产品，结项时达到“产品定 型与量产”的结项要求;3.要求结合各项目立项报告 和资本化评审报告证明研发成果已产生经济利益等尖 锐问题。
在目前的IPO实务中，监管机构和证券市场对研发支出资本化处理的整体接受程度都比较低，也是会 计、审计公认的高风险领域。无论是企业，还是审计 机构对于上述问题做出专业估计和判断时，都是持审 慎态度，因此，客观、充分、有说服力的内外部证 据就显得尤为重要。1 .技术可行性报告取得了外部专 家报告、新产品或技术有商业化合同作为支持;2.有 程序完整、有效的立项文件、相关协议、会议纪要、 需求调研报告等， 证明研发项目真实存在;3 .立项报 告、可行性报告、盈利预测报告、项目开发预算报告 等资料要在程序、思路、逻辑上保持严谨和内在的一 致性，不能为了实现将其资本化的目的而修改初始设 计，也不能为了促成立项或取得财政支持资金而夸大 经济效益;4.要有能证明研发项目实际收益及效果创 新性的客观证据，如新产品具有明显效益、产品性 能、档次明显提高、形成专利等;5.证明研发成果预 期产生经济效益的条件已经具备，如以设计为主的企 业拟将设计结果产品化，已经有意向客户签订框架协 议等; 6.如果是多个研发项目在同时进行，人员、场 地、设备等资源在使用上交叉或共享，技术上互相联 系又互相影响，则每个独立研发项目资本化的金额与 项目规模、工作量、进程要相符且匹配，明确研发支 出的归集范围，如研发场地的分摊、人力资源的分摊 都要有明确的依据;7 . 以开发阶段各节点的成果为基 础，证明研发项目在使用或出售上不存在障碍的文档 要完整。例如，经过会议评审(全体评审人员签字的 会议纪要)，已经完成了全部的设计(设计图纸)和 测试(内部/外部测试报告) 活动， 这些活动能使该研 发项目达到任务书中的功能、参数、标准等，或经过 外部专家的鉴定。
五、结论
对于科技型企业而言，建立健全与研发支出相关 的内控制度、研发项目跟踪管理系统，有效记录和监 控各研发项目的进展情况，用完整的内部过程文档以 及有较强说服力和证明力的外部客观证据，去佐证研 发项目支出的资本化条件。如实记录和描述“研发” 这一活动本身，让财务数据更真实地反映出研发的预 计价值。
参考文献
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[2] 潘若瑄.股权结构对研发支出资本化真实性的影响研究[D].山西财经大学，2019.
[3] 陈云.东莞市高新技术企业股权结构对研发投资影响的实证研究[J].轻纺工业与技术，2020.49(4)：118-119.121.
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