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摘要：本文通过对网络司法拍卖涉税争议案例进行分析，发现执行法院在《 拍卖公告 》中设 置包税条款引发另案纠纷后，法院存在认定这一条款有效、无效及回避的态度。虽然在《 拍卖公 告 》中设置包税条款可以为被执行人腾出资金偿还对申请执行人的债务。但与被牺牲的买受人合 法权益和税收公序相比，显然并没有从根源上解决问题。执行法院毋宁舍弃包税条款，与税务机 关建立拍卖标的税费缴纳联动机制， 从拍卖成交价中预先扣除被执行人的应缴税费。
一 、案情介绍
( 一 )某担保公司与李某某等借款合同纠纷执 行复议案
本案中执行法院在网络平台公开拍卖被执行 人名下的房产，王某某以最高价胜。随后其向执 行法院提出书面异议，请求依法裁定从房产拍卖 收入中扣缴被执行人应缴税款。执行法院查明， 《 拍卖公告》有载明“ 标的物转让登记手续由买受 人自行办理，所涉及的一切税、费均由买受人承 担 ”。王某某自愿参与竞买视为接受条款要求并 受其约束，故驳回了王某某的异议请求。随后王 某某向市中级人民法院申请复议，中院裁定执行 法院在《拍卖公告 》中不加区分一律将涉案不动 产网络司法拍卖形成的税费确定由复议申请人承 担 ，违反相关法律规定 ，该部分内容应为无效。
(二 )某建设公司与廖某某建设工程施工合同 纠纷执行案
在该案中执行法院将被执行人名下的房屋在 网络平台上进行公开拍卖，廖某某以最高价竞得 该房产。《拍卖公告》第七条约定标的物权属变更 手续办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一 切税、费由买受人承担。廖某某在竞拍成功后主 张《拍卖公告》第七条税费约定不明确，影响房 屋价值不成立。执行法院认为，廖某某作为完全 民事行为能力人参与竞拍，视为其同意《拍卖公 告》所列条款。由买受人承担案涉房屋权属变更一切税费并不违反国家强制性规定，不会导致国 家税收收入的免除或减少，故裁定驳回廖某某的 异议请求。随后廖某某向省高院申请复议，高院 在《拍卖公告 》中包税条款效力问题上的主张与 执行法院一致 ，裁定驳回廖某某复议申请。
(三 )某资产管理公司与李某某金融借款合同 纠纷执行案
本案中执行法院将被执行人名下的房产在网 络平台上进行公开拍卖，李某某竞得案涉房产后 向执行法院提出异议，称中院发布的《拍卖公告 》 有误，未按规定公示权属转移可能产生的税费。 被执行人应缴纳的税费过高，《竞买公告 》中关 于税费的公告内容致买受人产生重大误解，导致 买受人需承担非法定义务的税费，请求被执行人 应缴税费从拍卖款中支付。执行法院认为《竞买 公告 》中载明一切税费由买受人承担的条款，买 受人在充分知悉的情况下仍参与竞拍，以其行动 表明接受《竞买公告》设定的交易条件，裁定驳 回李某某的异议请求。随后李某某向省高院申请 复议，高院以执行法院未查清案涉房产拍卖后应 缴纳的税费即径行裁定驳回异议不当为由，裁定 发回重新审查。
二、争议焦点
( 一 )某担保公司案争议焦点
本案的争议焦点是执行法院发布的《拍卖公 告 》中关于拍卖标的交易过程中产生的一切税费均由买受人承担是否违反法律规定。申请执行人 称王某某自愿参与竞拍即应视为接受这一交易条 件。中院认为，根据《最高人民法院关于人民法 院网络司法拍卖若干问题的规定》(以下简称《 网 拍规定》)第三十条可知，在执行程序中，拍卖不 动产产生的被执行人作为出卖人的法定税费应由 被执行人承担，复议申请人作为买受人应承担的 法定税费由复议申请人承担。执行法院在《拍卖 公告 》中规定的包税条款无效。
(二)廖某某案争议焦点
本案争议焦点是执行法院《拍卖公告 》中关 于拍卖标的物过户登记所涉及的一切税、费由买 受人承担的内容是否合法有效的问题。省高院认 为，虽然根据《网拍规定》第三十条，因网络司 法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政 法规的规定，由相应主体承担。但执行法院《拍 卖公告》信息披露完整，廖某某既然选择参与竞 拍即以实际行动表明同意《拍卖公告》所列包税 条款，且这一条款并未改变由法律所规定的纳税 义务主体。故《拍卖公告》中包税条款合法有效。
(三 )李某某案争议焦点
本案的争议焦点为执行法院在拍卖案涉房产 时规定所有税费均由买受人承担是否合法。但高 院回避了这一问题。虽然在《拍卖公告 》中执行 法院列明了房屋拍卖后权属变更可能产生的一切 税费均由买受人承担，但被执行人应缴纳的税费 过高，已远超评估报告记载的金额，且到买受人 申请复议为止其仍无法了解具体的税费金额，超 出了买受人的预期。省高院裁定发回重新审查， 回避了执行法院在《拍卖公告 》中所列包税条款 是否合法的问题。
在以上案例中，面对在《拍卖公告 》中设置 包税条款是否有效这同一问题上，不同法院分别 给出了有效、无效以及回避效力认定问题三种态 度。可见，解决以上同案不同判的关键是对包税 条款效力的认识在法理与司法实践层面的一致。
三 、法理分析
(一)《拍卖公告》中的包税条款无法通过民事 法律行为效力评判路径以及税收法定原则的检验
《拍卖公告》中的包税条款作为一项民事约定， 虽然例如担保公司案中申请执行人辩称，金钱不具 有人身专属性，一切税费由买受人承担只是通过 私法合同行为变更了被执行人应缴税费实际负担 者，并没有改变税法规定的纳税义务主体，不违背 法律禁止性规定，未导致国家税收收入的流失。[1] 竞拍人参与竞拍即表明其同意包税条款，整个竞拍过程贯彻自愿 、公正原则。
虽然法无禁止即可为，纵观现行法律并未明 文规定禁止由法定纳税义务人之外的主体实际 承担纳税义务。但包税条款实际上是一种格式条 款，由于执行法院的介入，买受人只能被动接受， 没有处于平等地位进行磋商谈判的余地。实践中 被执行人应缴税款往往超出买受人实际承受能 力，在参与竞拍前，执行法院往往在《拍卖公告 》 中约定“ 具体税费由竞买人自行至相关单位进行 查询，与拍卖人无涉 ”，竞拍人查询不动产交易 过户涉及的所有税费需要在被执行人的协助下完 成，在参与竞拍前竞拍人根本没有时间和能力调 查清楚所涉税费的多少，在拍卖成交后标的物过 户涉及的税费往往超出买受人的预期承受范围。 故即便买受人以实际行动参与竞拍，其意思表示 中仍缺乏完整的效果意思，成立时不免显失公 平。主张包税条款只是通过合同行为将税收资金 来源转移至其他主体负担而没有变更法定纳税义 务主体，是税收法定形式与实质的脱离，以所得 税为例，缴纳所得税款的前提是取得拍卖价款， 也就是纳税义务主体与税款实际缴纳者不可通过 民事约定加以分离。《拍卖公告 》中所列包税条 款违背了税收法定原则，违反了法律的禁止性规 定，执行法院无权对买卖双方之间的税负划分进 行规定，这是属于公权力领域事项，税收资金来 源负担者与法定纳税主体不可分离，不能通过民 事约定架空税收征管法律法规。
(二)《拍卖公告》中的包税条款应属无效
1.包税条款效力之实质课税原则分析
实质课税原则以经济事实为依据以求达到分 配正义。[2]要求税负征收管理贯彻税负公平理念， 在这一内涵公平正义精神的原则之下，税法规则 的适用突破了法律的外在形式，而是更加注重对 经济实质的探讨，以纳税人实际经济能力作为 征税基础。在以上案例中，归属于被执行人的拍 卖价款是其承担纳税义务的依据和能力基础。在 《 拍卖公告》中列示包税条款表明法院至其开展司 法拍卖为止一是没有时间精力逐一调查清楚拍卖 标的涉及的所有税费，不动产交易过户涉及的税 种繁多，处于信息优势地位的法院尚且如此，更 遑论买受人。二是法院将本应由被执行人缴纳的 税费转嫁由买受人承担，以期通过拍卖价款最大 程度地保护民事债权人的合法债权得以实现，若 履行包税条款，则买方在支付竞拍价款之外不得 不负担本应由被执行人承担的超出买受人经济承 受能力范围的税费，否则无法完成不动产权属变更，这实际上是牺牲了买受人的权益从而填补被 执行人对民事债权人的亏空，同时也破坏了税法 调节收入差距的功能。从税法内涵的税负公平、 分配正义角度出发，被执行人在其名下的不动产 拍卖成功后应自行负担不动产权属变更至买受人 过程中按税法规定由其承担的税费。被执行人对 申请执行人所负债务不应以牺牲公权秩序为代价 转嫁至无辜买受人身上。
2.包税条款效力之比例原则分析
比例原则本质是一个判断行为是否合法有效 的具有普适性的工具，核心是通过衡量不同方式 对相互冲突的利益的影响，从而选择最能兼顾利 益冲突各方的方式。《 中华人民共和国税收征收 管理法》第一条即表明该法立法目的是保障国家 税收收入、保护纳税人合法权益以及促进经济社 会发展。第一，虽然根据《 网拍规定》第十条， 网络司法拍卖标的物起拍价不得低于评估价或 者市价的 70%，但由于包税条款的存在，竞拍方 会尽其所能压低拍卖成交价，反而不利于保护申 请执行人的民事债权。且不动产权属变更涉及的 税种繁杂税额庞大，竞拍人难以通过事前调查合 理预期明确的税费额度，会造成一定的流拍。第 二，即便买受人实际缴纳了本应由被执行人承担 的税费，也无法改变纳税凭证上被执行人为纳税 人的事实，无法获得税前抵扣的权利，无法享受 纳税义务人的救济性权益。[3]第三，包税条款将 应缴税额的确定这一费时费力的工作转嫁给了买 方，买方处于信息弱势方，获取并核实卖方的各 种经济事实申报纳税，不仅成本难以估量同时也 极大损害了征税效率，如李某某案中，在拍卖成 功至提起复议申请时，买受人李某某仍无法了解 到具体的税费金额。
四 、结论与启示
本文通过选取关于网络司法拍卖涉税争议的 三个案例进行分析，发现买受人在竞拍成功后， 由于不动产权属变更过程中被执行人应缴税费往 往超出买受人参与竞拍前的心理预期，故以执行 法院在《拍卖公告 》中设置“ …… 标的物权属变 更涉及的一切税费由买受人承担 …… ”违法变更 法定纳税义务主体，违反法律的效力性强制性规 定而无效为由，请求执行法院从拍卖成交价款中 扣除本应由被执行人缴纳的税负。各地法院面对 《 拍卖公告》中的包税条款，呈现认定这一条款有 效、无效抑或回避效力认定问题三种态度。显然 在《拍卖公告 》中设置包税条款是否合法有效在司法实务界尚未达成统一的认识，从而引发了同 案不同判的现象。对此文章运用现代税法三大基 本原则对司法拍卖领域包税条款效力问题进行了 更深层次的法理分析，认为包税条款虽然是民事 约定，但是按照民事法律行为效力评判路径进行 分析发现，包税条款作为一项民事约定其成立显 失公平且竞拍人的意思表示缺乏效果意思。在税 收法定要求形式与实质合一，实质课税要求以经 济事实为基础缴纳税费，比例原则要求选择最能 平衡各方利益的方式这三大税法基本原则的视角 下，司法拍卖领域的包税条款形式与实质脱离， 背离分配正义的税制设计初衷，与其要保护的少 数私权利益相比，被牺牲掉的国家税收征管公权 秩序和买受人权益显然更大。[4]综上所述，无论是 从民事法律行为效力认定路径还是从税收公序良 俗入手，包税条款都没有存在的必要性和适当性。
虽然在《拍卖公告 》中设置包税条款可以为 被执行人腾出资金偿还对申请执行人的债务，提 升执行效率。但与被牺牲的买受人的合法权益和 税收公序相比，显然是拆东墙补西墙，得不偿 失，还会引发另案纠纷，并没有从根源上解决问 题。执行法院毋宁舍弃包税条款，一是与税务机 关建立拍卖标的税费缴纳联动机制，提升司法拍 卖前对标的物所涉税费查明的能力，加强拍卖标 的信息披露的完整性有效性，从而保障竞拍人的 知情权，减少竞拍人因无法合理预期税费数额而 流拍以及拍卖成功后悔拍，引发另案纠纷的可 能;二是合理确定起拍价、价格增幅和保证金额 度，保证拍卖各方主体公平竞拍，相信市场的价 格发现功能。在拍卖过程中被执行人和复议申请 人自行承担其相应的法定税费，考虑到司法实践 中被执行人存在处于失联的情况，执行法院可从 拍卖成交价中预先扣除被执行人应缴税费，从而 在不损害税收制度利益、竞拍人合法权益的前提 下最大程度地保护申请执行人的民事债权，兼顾 各方利益诉求。
参考文献
[1] 张婉苏.包税条款的效力反思与路径重构[J].南京 社会科学，2021(11)：92-101 .
[2] 孙天承，许亥隆.“公序”视角下不动产司法拍卖“包 税条款”效力探析[J].税务研究，2022(10)：83-88 .
[3] 郭昌盛.包税条款的法律效力分析——基于司法实 践的观察和反思[J].财经法学，2020(2)：110-123 .
[4] 褚睿刚.再论司法拍卖包税条款的法律效力及其界 限[J].税务研究，2022(11)：106-111 .
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