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摘要：如何认定石化企业变票过程中虚开增值税专用发票行为的不法本质，对行为人的定罪 量刑极其关键。本文通过分析增值税征收原理，比较“ 骗取国家税款 ”与“ 逃避纳税义务 ”的区 别，认为石化行业变票虚开行为虽然具有虚开增值税专用发票的外观，但不具有虚开增值税专用 发票罪的骗取国家税款的本质， 因而不能认定为虚开增值税专用发票罪。
关键词：变票行为,虚开行为的认定,虚开增值税专用发票罪
近年来，石化行业虚开增值税专用发票罪案 件井喷式爆发的其中一个原因是我国“ 金税三期 ” 税收系统的逐渐完善。“ 金税三期 ”作为覆盖全国 的系统性税收信息平台，包含了“ 以票控税 ”指 导思想下的所有国家各级税制系统，所有税种以 及所有工作环节。“ 金税三期 ”使用强大的大数 据技术来监视各种纳税人的相关信息。[1] 在其“ 控 制 ”之下，当商品流通各个环节的增值税明显与 增值税发票的开具不一致时，就会自动发出警 告，就能发现之前许多发现不了的隐蔽案件。国 家税务总局依托“ 金税三期 ”的发票稽核系统， 有针对性地对国内石化企业筛查发票信息，要 求各地税务机关排查税收风险。由此，石化行业 虚开增值税专用发票的行为在大数据面前无可 遁形，石化行业变票虚开案件在全国各地集中 爆发。
一、石化行业变票行为的目的
消费税是以消费品的流转额作为征税对象的 各种税收的统称，是政府向消费品征收的税项，征收环节单一，多数在生产或进口环节缴纳。 消费税是价内税，消费税的纳税人是我国境内生 产、委托加工、零售、批发和进口《 中华人民共 和国消费税暂行条例 》规定的应税消费品的单位 和个人。消费税的征收，主要是为了调节产品结 构，引导消费方向，保证国家财政收入。成品油属 于现行消费税的征收范围。在石化行业，炼油厂 生产成品油需要用到原料油，如原油、沥青、重 质油等。在正常情况下，原料油供应企业将原料 油销售给炼油企业，并给炼油企业开具原料油发 票，原料油供应企业只需要缴纳增值税，不需要 缴纳成品油消费税，而炼油企业将原料油加工成 成品油进行销售时，则需要缴纳成品油消费税。 即石化行业的消费税，集中在加工、炼化环节征 收，将非应税消费品 (原料油、半成品油 ) 加工 为应税消费品 (成品油) 时，缴纳消费税。[2] 而在 石化炼油企业缴纳的总税收中，消费税占比一般 在一半以上，这也是变票销售行为在石化行业泛 滥的原因之一。
实践中的交易模式往往更加复杂，涉案的变票、过票企业更多，交易链更长。由图 1 可以看出，炼 油企业 A 从原料油供应企业购买非应税原料油， 加工成应税成品油销售给加油站时，应当缴纳消 费税。但为了逃避缴纳相应的消费税款，炼油企 业 A 联系或控制多家企业 B 、C 、D 、E ，通过变 票、过票销售方式，最终变成从企业 E 购买成品 油，拿到的是成品油进项发票，再把成品油销售 给加油站。通过这种方式，炼油企业 A 只需交纳 相应的增值税，无需缴纳消费税。变票企业 C 变 成了缴纳消费税的主体，但企业 C 一般只是普通 的贸易公司甚至是空壳公司，不具备加工炼化的 条件，只赚取中间“ 变票 ”的差价，故企业 C 会 通过各种非法手段逃避缴纳消费税。由此，最终 导致国家税款大量流失，即石化企业变票行为的 最终目的是逃避消费税，属于逃税行为，整个交 易链条中虚开增值税专用发票行为是实施变票行 为的必经程序。
二 、虚开案件中的骗取国家税款与逃避纳税 义务的区别
通过分析比较《 中华人民共和国刑法 》( 以 下简称《刑法》) 第二百零一条的逃税罪和第二百 零五条的虚开增值税专用发票罪，能够发现逃税 罪的定罪依据是“ 逃避纳税义务 ”， 虚开专票罪 的定罪依据是“ 骗取国家税款 ”，两者都侵害了 国家税收征管秩序及税收利益，为什么虚开专票 罪的量刑重而逃税罪的量刑相对比较轻，且逃税 罪还有行政处罚措施的前置。所以我们需要对增 值税的征收及缴纳原理与逃税行为如何逃避纳税 义务进行分析。
( 一 ) 关于骗取国家税款
增值税是价外税，纳税人与税负人分离。在增 值税发票的征税流程中，国家的征税方法是以发 票记载税额为依据委托纳税人代收下游税款，然 后上缴给国家，即增值税纳税义务人的纳税义务 是基于国家对其信任代收代缴下游承担的税款 。 在此基础上，用增值税专票进行抵扣税款的实质 就是，纳税人代收了下游缴纳的税款后，其又虚 开了增值税进项发票，将原本已经确认了归属于 国家的增值税税款据为己有，体现骗取税款的本 质，重在一个“ 骗 ”字，并且非法取得自身经济 利益的正向增长，如图 2 所示 [3] 。
图 2 中显示，企业 A 将价值 100 万的货物以 113 万的价格出售给企业 B ，企业 B 支付的款项 中包含了货物款 100 万和增值税 13 万，企业 A 收 到款项后，向国家缴纳 13 万的增值税。由此可以 看出，企业 A 是纳税人，但企业 B 才是实际承担 税负的负税人。企业 B 再将货物以 226 万的价格 出售给企业 C，企业 C 支付的款项中包含了货物 款 200 万和增值税 26 万，企业 B 收到款项后，向 国家缴纳 26 万的增值税。但是我国的增值税不能 重复征收，企业 B 之前在与企业 A 的交易过程中 实际已经承担了 13 万的税负，有企业 A 开具的增 值税专用发票可以证明。所以国家应当将 13 万的 税收返还给企业 B ，相当于企业 B 取得了对国家 税收的 13 万的债权。对于企业 B 来说，上缴 26 万增值税的同时，国家应当返还 13 万，两项抵扣 后，企业 B 实际上缴国家增值税 13 万，这就是增 值税可以进项抵扣的原理。
从表面上看，企业 B 只针对 100 万的增值额 上缴国家 13 万的增值税是一个行为，而实际上是 包含了上缴国家增值税 26 万和国家返还 13 万增 值税的两个行为，这使增值税具有只对增值额征 收的表象。
对于企业 A ，其虽然是纳税人，但其上缴的 13 万增值税是企业 B 实际负担的，企业 A 当然应当将 13 万的税收上缴国家。而如果企业 A 从企业 D 取得虚开的 113 万的增值税专用发票，相当于 取得了对国家税收的 13 万债权，两项抵扣后，就 不用向国家缴税了。企业 A 是在没有实际承担税 负的情况下，通过虚构进项，欺骗国家返还了 13 万的增值税税款，符合《刑法 》第二百零五条虚 开专票罪中骗取国家税款的定罪依据，构成虚开增值税专票发票罪。
( 二 ) 关于逃避纳税义务
逃避纳税义务是指纳税义务人隐匿应税行为 和应税收入、编造虚假计税依据等，不申报或虚 假申报自己的纳税义务，以达到不缴或少缴税款 的目的。其并没有从国家骗取税款，通过非法手段 减少其应申报缴纳的税款金额，造成国家税收的 流失，重在一个“ 逃 ”字，其非法利益的取得体 现为自身债务的减少，而不是获得国家税收债权。
图 2 中，若企业 A 与企业 B 的交易中收到 113 万的款项后，并未让企业 D 虚开增值税专用发 票，而是用其他非法手段偷逃，不缴纳增值税，逃 避缴 13 万纳增值税的义务，则其行为没有骗取国 家税款，而是逃税行为，是否构成逃税罪要看是 否符合逃税罪的入罪标准。
因此，逃税行为逃避的是纳税义务，虚开行为 是以虚构事实的形式，骗取国家税款的返还，两 者在犯罪性质上存在本质的差别。
三 、石化行业虚开增值税专用发票行为的性 质分析
当前石化行业中的变票、过票是司法实践中 较为常见的情形，在变票、过票流转过程中票货 分离，通过虚设货物交易环节，最终造成炼油企 业逃避缴纳消费税，但并未侵犯增值税财产所有 权或者并不利用增值税的抵扣功能骗取国家税 款 ，而是通过变票成为偷逃消费税的手段行为。
( 一 ) 石化行业变票行为仅具有虚开专票罪的 外观
由图 1 显示的典型的石化行业变票销售模式 可知，上下游交易链中涉及虚开增值税专用发票 的企业为变票企业 C，其实施的行为完全符合《刑 法 》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的 行为特征，具有虚开罪的外观。但企业 C 只是普 通的贸易公司甚至是空壳公司，只赚取“ 变票 ” 的差价，其是受炼油企业 A 的操控，实施变票的 最终目的亦是帮助炼油企业 A 逃避缴纳消费税。
( 二 ) 石化行业变票行为不具有虚开专票罪的 实质
虽然石化行业上下游交易链企业的行为符合 虚开犯罪的形式，但本文认为其不应认定为虚开 专票罪，因为在其整个上下游交易过程中，没有 从国家骗取增值税税款，而是变票企业逃避缴纳 消费税造成国家税款的损失，只是逃避消费税的 纳税义务。
所以，骗取国家税款和逃避纳税义务虽然从 结果上都造成了国家税款的损失，但是两者的性 质根本不同。在虚开犯罪中，国家打击的不单纯是虚开增值税专用发票的行为，而是打击通过虚 开专用发票骗取国家增值税税款的行为。如果仅 仅具有虚开发票的行为，没有骗取国家税款的实 质 ，则不应认定为虚开增值税专用发票罪。[4]
四、本文的结论
石化行业变票行为的本质在于隐瞒了炼油企 业自身的生产行为，所以变票属于税法中逃税行 为，为了逃税，犯罪者隐瞒了税收和应税收入，建 立了虚假的税基。[5] 所以在司法实践中，只有将 变票流程全部还原展现，才能以增值税和消费税 相关原则确定国家税款的受损状态，准确区分国 家税款是被骗取的 ，还是被逃避的。
根据增值税的征收原理，石化行业变票行为 本质上不是为了骗取国家增值税税款，既没有主 观上的骗取税款意图，也没有导致客观上的增值 税税款损失，变票行为仅是出于协助炼油企业逃避 缴纳消费税的目的。即虚开变票行为只是手段，变 票企业实施变票向下游企业虚开专票不是为了使 用增值税专用发票的抵扣功能来骗取国家税款， 其是为了帮助炼油企业从生产成品油企业变为流 通成品油企业，从而逃避消费税。下游企业虽然 从变票企业获得的专票被扣除，但因为扣除的税 款是上一个交易环节中已缴纳的增值税，所以在 整个交易链条上，国家的增值税没有被骗取。因 此，本文认为石化行业变票行为不构成虚开增值 税专用发票罪。
入罪以法，出罪以理。石化行业变票行为虽 然不构成虚开增值税专用发票罪，但是，整个交 易链条中的企业为了帮助炼油企业逃避缴纳消费 税，客观上实施了虚构货物交易、开具增值税专 用发票、变票等欺骗手段，造成国家税款损失，则 可依照《刑法 》第二百零一条的逃税罪及第二百 零五条之一的虚开发票罪的入罪标准，依法予以 追究刑事责任。
参考文献
[1] 张恒稳.论虚开增值税专用发票罪的司法认定[D].上海：华东政法大学，2021.
[2] 何鑫.“变票”虚开增值税专用发票行为的性质认定—— 以“石化变票案”为样本[D].北京：中国政法 大学，2021.
[3] 张苑.虚开增值税专用发票行为的法律认定研究[D].杭州：浙江工商大学，2022.
[4] 陈兴良.虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定[J].法律科学 (西北政法大学学报)，2021.39 (4)：142-156.
[5] 王志祥，徐嘉崎.“骗取国家税款”要素与虚开增值税专用发票罪的出罪——兼论行政犯的刑事违法 性判断问题[J].山东法官培训学院学报，2022.38 (2)：1-18.
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