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摘要 ：网络交易具有隐秘、分散、虚拟的特征，网络主播基于牟利、侥幸等心理，利用隐匿收 入、转变收入形式等手段减少纳税税额，不易被税务部门及时发现，导致巨额税款流失。本文在总 结网络主播逃税现状的基础上，探讨了背后的原因。并且税务部门对个人所得税适用上的法律争 议，也阻碍对网络主播逃税问题的追究。最后，本文认为，改善网络主播征税现状，要从国家与个 人两个层面着手。既要完善税收法律制度，提高税务部门信息化监管水平，也要提高网络主播群 体的税收遵从度。
关键词 ：网络主播,个人所得税,逃税,税收遵从度
作为平台经济的重要载体，直播行业持续发展，已经进入格局稳固、头部效应明显的 3.0 时 代。2018 年以来，我国不断出台对于直播行业的专 项治理办法，对于直播行业的税收征管问题也给 予相当重视。规范网络主播纳税行为，是促进网络 直播行业健康发展的重要保障。
一 、网络主播征税现状
( 一 ) 偷逃税款金额巨大，影响社会公平
近年来，网络主播偷逃税款的新闻屡见不鲜， 罚款金额之大令人咋舌。从动辄成百上千万的罚 款来看，主播所偷逃的税款金额必然不低。薇某 、 雪某、林某姗等主播的逃税新闻曝光之后，许多主 播开始主动补缴税款，但仍有不少主播存在侥幸心 理。如徐某豪、孙某煊等高收入主播未承担应尽的 纳税义务，这显然违背税收公平原则。税收收入是 国家财政的重要基石，巨额税款未能及时收缴，会 影响国家财政预算和整体经济发展。
( 二 ) 收入来源多样，缺乏明确的税目归属
主播收入包括佣金、坑位费、观众打赏、工资 薪金、动态奖励推广费、平台奖励、销售提成、衍 生副业所得等多种形式，但这些收入却可以被划 分到不同的类别而适用不同的税率 [1] 。例如工资 薪金、劳动报酬等按照个人所得 3% ~ 45% 的超额累进税率计算，销售提成按照经营所得 5% ~ 45% 的超额累进税率计算。对于观众打赏应当归属于 经营所得、劳动报酬、工资薪金还是偶然所得，在 学界存在争议。观众打赏作为主播的重要收入来 源，尽管观众的打赏行为不确定，但主播重要盈利来源在于每日观众打赏，所以观众打赏不应被归 入偶然所得 [2] 。
( 三 ) 利用“ 阴阳 ”合同、转变收入来源等手 段偷逃税款
对比网络主播逃税案例，所用运用的手段不 外乎四种：一是隐匿收入、少申报收入。主播通 过私户取现的方式隐匿其取得的带货佣金，通过 签订“ 阴阳合同 ”或拆分收入的方式减少纳税申 报。二是转化收入性质。主播将本属于工资薪金 或劳务报酬的带货佣金、打赏等收入，通过网红 孵化机构，或其他机构将工资薪金或劳务报酬变 为经营所得，从而适用较低的税率，减少纳税金 额。三是通过虚列工资、虚开发票套取资金等方 式虚增成本。四是逃避员工个税代扣代缴义务， 通过现金或转账方式支付员工工资，不入账核算。
( 四 ) 网络主播收入的隐秘性、人员分布的跨 区域性，增加税收征管难度
直播行业发展尚未成熟，对于直播私下接受 打赏的行为未能做到严格的监控。并且网络交易 具有的虚拟性、隐秘性特征，便于主播隐匿个人收 入，给税源监控制造难题 [3] 。而网络主播分布在 全国不同区域，并且人员存在流动性，尽管税务部 门发现主播存在逃税问题，在追究纳税人时已经 人去楼空，而跨省税款追缴工作对于税务部门而 言并非易事。
二 、网络主播逃税行为的背后原因
( 一 ) 税收法律制度不健全
我国税收法律体系不断健全，税收法定化逐步得到落实。在《个人所得税法 》修改以后，我 国的税收体制由分类征收走向综合与分类相结 合的模式。按照法律规定，不同的收入形式所适 用的税率是不同的，如综合所得与经营所得的超 额累进税率区间存在差异。主播往往利用法律漏 洞，转变收入形式，达到减少缴纳税款的目的。 我国税收立法并未明确规定主播收入归属，以及 应当严格适用何种税率。因此，为了实现税收公 平，税收立法需要进一步完善。
( 二 ) 涉税信息共享和充分利用存在障碍
网络主播依托数字平台吸引观众，从中获取 利益，并通过银行卡、第三方平台提现来收入囊 中。而税收部门对于这些网络主播资金流向的监 管仍然不够到位。随着国家“金税四期工程 ”建 设如火如荼展开，从“ 以票控税 ”转变为“ 以数 治税 ”，增加人民银行、商业银行等参与机构的信 息联网，实现信息共享。但由于缺乏统一的管理标 准，不同行业数据格式存在差异，税务部门对于涉 税信息难以充分利用 [4] ，从而降低税务征收的效 能，给网络主播偷逃税款留下空间。自然人和企业 通过各种手段掩盖自身的完整纳税数据，以达到 减少缴纳税款的目的。
( 三 ) 主播纳税意识淡薄
依据理性经济人的假设，人们在利益足够大 的情况下通常会选择冒险。网络直播行业的头部 主播一次直播收入可达百万，年收入上亿，一旦如 实纳税，对这些主播而言意味着收入大幅减少。在 巨大的利益驱使下，他们更倾向于选择通过转变 收入形式、签订“ 阴阳合同 ”等方式偷逃税款。不 仅如此，跨区域建立的直播平台公司、部门网络主 播可以通过不同地区核定征收率的差异，实现避 税的目的。而且，直播行业进入门槛较低，行业内 学历水平参差不齐，许多人未接受足够的纳税宣 传教育，对于个人所得税代扣代缴与主动申报等 方面不够了解，未能及时申报个人收入情况。
( 四 ) 处罚力度较低
税务部门“五步执法 ”步骤为提示提醒、督 促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光。其中 前三步属于非强制性执法方式，只有在纳税人拒 不自行整改涉税问题的情况下，才会进行立案侦 查。并且首次处罚主播的逃税行为后，只要及时补 缴应纳税款，缴纳滞纳金，就可以免于刑事处罚。 这一规定表明我国对于逃税的处罚力度远远小于 美国等纳税大国。处罚的力度与税收遵从度呈现 正相关的关系，目前的处罚力度难以提高网络主 播的税收遵从意愿。此外，《个人所得税法 》的规定对于不同的逃税行为处罚给予税务部门一定 的自由裁量权，可以处不缴或者少缴的税款 50% 以上 5 倍以下的罚款。但依据目前所公布的处罚 结果来看，税务部门对于不同的违法行为进行区 分，对于主动补缴的部分税款处罚较轻，对于隐 匿个人收入、虚构业务转换收入性质等罚款较 重，但顶格处罚的情况并不常见。
三、税务部门对于适用法律规则的厘清
( 一 ) 基础法律关系 [5]
主播与平台的合作方式既可以直接签订合同， 也可以通过其所在的经纪公司与直播平台签订合 同。主播选择直接与直播平台签订合同包含合作协 议和劳务合同两种类型。依据主播所签订的合同性 质，主播与平台之间可能存在劳务关系或者劳动关 系。而依据主播所在经纪公司与直播平台签订的合 同，主播仅与经纪公司存在劳务关系或劳动关系。 此外，主播为了减少缴纳税款，以设立个人独资企 业的方式缴纳企业所得税的情况也并非不常见。
由于主播收入形式多样，将不同收入类型归 入《个人所得税法 》规定的九项所得存在理论争 议。但无论采取哪种形式，归根结底都是主播为经 纪公司、平台提供劳务的关系。一般而言，税务部 门依据形式外观主义，按照主播入驻平台时选择 的方式计算应纳税款。一旦发现主播所选择的经 济形式与法律性质存在实质差异，就会对主播开 展五步执法模式，督促其补缴税款。
( 二 ) 明确扣缴义务的归属
根据《个人所得税法 》规定，扣缴义务人为 主播所隶属的直播平台或经纪公司。主播个人经 营所得，由主播自行申报。主播收入渠道多样、隐 蔽、定性模糊，给税务机关追查事实和追缴税款带 来困难。例如，当主播按照个人独资企业填报企业 所得税，而其外在形式与其经济实质不符时，税务 机关将该收入认定为劳动报酬归入个人所得税， 由支付该笔劳动报酬收入的直播平台代为缴纳。 而直播平台未履行法定的代扣代缴义务，税务机 关可能追究直播平台的法律责任。即使主播错误 认定收入性质，不存在主观故意，也要承担一定的 责任。
四、规制网络主播应税行为的对策
( 一 ) 健全税收立法，保障税负公平
针对当前网络直播行业的偷逃税问题，相关 的税收立法应当进一步完善 [6] 。一是完善《个人 所得税法 》的规定 [7] ，明确区分主播经营所得和 劳动报酬等综合所得的界限，避免网络主播利用 法律对工资薪金、劳务报酬在内的综合收入所得和对于经营所得、股权分红收入适用不同的税率 的规定，转换收入性质来少缴税款。一般情况下应 当尊重主播对收入法律形式的选择，在发现法律 形式与经济实质严重不符时予以纠正。二是完善 《 税收征管法 》关于转让定价税务管理的相关规 定，减少数字经济形势下直播行业的避税行为。
( 二 ) 依托涉税信息共享平台，加强对直播行 业的监管
我国大力推进税收征管数字化建设，税务部 门与银行、其他部门密切配合，共同构建涉税信 息共享平台。“ 以数治税 ”取代“ 以票控税 ”的理 念，更加适应数字化、信息化税收征管的要求。以 大数据分析为依托的现代化税收征管系统，才能 解决网络主播收入来源多元化，收入方式隐蔽、虚 拟、分散导致的监管不力。
以美国为例，美国通过国内收入局与银行等 第三方合作，对美国公民、居民、非居民的纳税信 息进行全方位的动态监控。每位年满 18 周岁的公 民都会收到社会保障局颁发的唯一个人所得税识 别码，税务机关通过该识别码可以随时监控该公 民参与的经济活动 [8] 。我国税务部门可以借鉴此 做法，未来将个人身份证号码作为纳税识别码，建 立公开的个人纳税信息平台，还可以将依法纳税 情况纳入个人征信范围。
( 三 ) 强化纳税意识，提高网络主播的纳税遵 从度
税务机关可以通过多种渠道宣传纳税知识， 如拍摄公益广告、纪录片，开展依法纳税的专题活 动，特别是侧重逃税行为的处罚以及对主播自身 名誉和收入影响的案例宣讲。公民的税收遵从度 能够受到羞辱效应和传染效应的影响 [9] ，而税务机关利用羞辱效应，可以起到警示效果。此外，要 坚持激励和惩罚并行。一方面可以给予主动如实 申报收入的纳税人一定的精神奖励，如借鉴日本 蓝色申报表制度，给予积极履行纳税义务的主播 纳税便利，并公开表扬纳税状况良好的主播 [10] ; 另一方面，加大处罚力度，从严处罚税收违法行 为，增加纳税人的违法成本。将顶格处罚利用起 来，才能达到理想的震慑效果，倒逼纳税人重视纳 税行为。
( 四 ) 税务部门密切关注高收入的网红主播， 实现分级分层管理
直播行业收入情况差距悬殊，普通主播月收 入平均在 3000 ~ 5000 元，年收入仅几万元，而仅 占全部主播总数约 2.9% 的头部主播的年收入高 达上亿元，占据直播行业绝大部分收入。将整个行业纳入税务部门密切监管范围，所耗费的成本太 高，而在直播行业税源和税收风险集中在头部主 播方面，因此税务部门应当将监管重点集中在收 入较高的主播 [11] 。借助大数据分析，密切关注其 银行转账记录和第三方支付平台的资金流向，定 期进行纳税检查。还可以对高收入主播群体专门 建档，对于中小型平台、中小公司、腰部及以下主 播的税收管理工作也不能放松监管，从而保证全 行业的税收遵从度逐渐提高。
五 、结语
治理网络直播行业的逃税乱象，第一，要完善 税收法律制度，明确主播收入所归宿的税目，严格 适用特定的税率，确保税负的合理分配，保障税 收公平。第二，随着直播行业 3.0 时代的到来，税 务部门对主播纳税情况的监管，必须充分利用大 数据分析系统，对于主播的资金流向进行动态监 控。由于主播之间收入悬殊，在管理情况的分布要 注重分级分层，对高收入部分密切监控，但不能因 为普通主播监管成本高而予以忽视。第三，税务部 门要积极开展对网络主播的纳税宣传教育，提高 纳税遵从度。网络主播的逃税动机不仅在于利益 驱使，也是由于违法成本太低，目前第一次被发现 逃税后的处罚强度，不足以威慑非法避税者。税务 部门应该更加严厉打击网络主播的逃税行为，必 要时甚至可以从加大顶格处罚频率方向入手。
参考文献
[1] 管永昊，吴佳敏，贺伊琦.直播行业税收问题探析[J].税务研究，2017(12)：98-100.
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[7] 宋志刚.关于网络主播的收入的个人所得税征税问题研究[J].商讯，2021(18)：181-183.
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[9] 蔡颜西.心理因素对税收遵从度的影响[J].湖南理工学院学报(自然科学版)，2020.33(4)：66-71.
[10] 梁永辉.提高我国纳税人税收遵从度的探讨[J].现代审计与会计，2021(3)：45-46.
[11] 袁小强，余美琴.基于当前形势对我国个人所得税征管问题的探讨[J].财政监督，2021(6)：81-84.
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