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摘 要：编制集团合并财务报表能真实、有效地反映集团 整体财务状况，多公司、多层级、复杂持股、母子孙结构 的连续编制合并财务报表往往成为集团母公司的财会难 题。本文通过实例分析，梳理了股权结构，并结合会计分 录，以同步法为基础，在集团母公司与子公司对长期股权 投资核算的差异下，详细编制了合并底稿及调整分录，从 而完成了合并日及日后合并报表的编制。
关键词：合并财务报表,同一控制,同步法,长投核算差异
近几年，随着国内市场经济的蓬勃发展，企业集 团在市场环境中增多，以做大做强来应对产业链市场 风险，集团化企业管理成为经济社会发展的一个重要 趋势。编制集团合并财务报表能真实、有效地反映集 团整体财务状况，对集团资源配置和产业经济结构调 整具有重要的决策服务作用。会计实务中，多公司及 多层级、复杂持股、母子孙结构的连续编制合并财务 报表是集团母公司遇到的难题之一。如果子公司因出 资占比仅对出资公司施加重大影响，无法达到控制， 按权益法核算该长期股权投资;而其集团母公司因 直接控制两个以上子公司，而能间接控制该孙公司， 这种因持股比例及控制与否，对长期股权投资核算方 法的差异，集团母公司该如何准确地编制合并财务报 表?基于上述问题，本文结合具体案例，从企业集团 组建的合并时点到连续经营期，厘清实际控制母公司 的持股比例，编制调整抵销分录，通过对合并报表工 作底稿的列示进行详细说明。
一、案例简介
甲公司为 一 家国有控股集团公司，注册资本 10000万元，假定20×0年1月1日资料如下：
1.甲公司以6120万元的价格取得A公司90%的 股权。A公司净资产的公允价值7000万元，根据A 公司20×0年1月1日资产负债表，股东权益总额为 6800万元，其所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值也为6800万元。甲公司与A公司均为同一 控制下的企业。
2.甲公司出资1000万元设立B公司，出资500万设 立C公司。
3.A公司出资300万元与集团外无关联关系F公司出 资200万元共同设立a公司(注册资本500万元)，A公 司和F公司股权分别占比60%和40%。
4.B公司出资275万元、C公司出资125万元与集团 外无关联关系G公司(出资100万元)共同设立bc公司 (注册资本500万元)，B、C、G公司持股比例分别 为55%、25%、20%。甲公司通过直接控制子公司B、 C公司，能够达到间接控制bc公司，控股比例累计为 80%。
5.不考虑业务发生时的审计、评估和法律服务等 相关费用。假定本案例期间，未发生除分红外，其他 内部交易事项。
6.所得税为25%，不考虑递延所得税影响。法定盈 余公积按10%提取。
7.上述各企业均为非金融企业，且所采用会计政 策与甲公司一致。
按出资控股及间接持股关系搭建的股权结构图， 如图1所示。
20×0年1月1日各公司资产负债表部分报表数据如 表1所示。
通常而言，合并财务报表的编制依据两种编制方 法：顺序法和同步法，两种方法均不会改变合并财务 报表的结果。顺序法是根据子公司纳入其合并范围的 孙公司后的合并财务报表数据编制母公司集团合并财 务报表;同步法是直接根据纳入合并范围的子、孙公 司的个别财务报表数据编制母公司集团合并财务报 表。本案例按照同步法进行合并财务报表编制，即集团母公司甲，直接根据子公司A、B、C及孙公司a、bc 的个别财务报表数据编制集团合并财务报表。梳理股 权结构后，母公司甲通过直接控股全资子公司B、C， 间接控股孙公司bc 80%股权(既子公司B控股孙公司bc 55%;子公司C控股孙公司bc 25%);母公司甲通过直 接控股子公司A 90%的股权，而间接控股孙公司a 60% 的股权。接下来分别从合并日及连续年度对合并财务 报表的编制进行分析说明。
二、20×0年1月1日合并日合并财务报表的编制
(一)合并日抵销分录处理(如表2所示假定不考 虑留存收益恢复因素)
合并日少数股东权益合计额=6800×10%+500× 40%+500×20%=980万元
(二)将合并日抵销分录录入合并工作底稿(如 表3所示)
合并日，编制合并资产负债表时，只需要将母公 司甲对各子、孙公司长期股权投资与子、孙公司所有 者权益中母公司所拥有的份额相抵销，无需对长期股权投资进行调整。
三、20×0年12月31日合并日后合并财务报表的编制
假设各公司经营情况良好，母公司甲净利润 1125万元、子公司A净利润262.50万元、子公司B净利 润150万元、子公司C净利润89.06万元、孙公司a净利 润37.50万元、孙公司bc净利润75万元。
20×0年12月31日各公司资产负债表部分数据 (详见第66页表4)。
(一)对长期股权投资成本法调整为权益法(调 长投)
依据出资额、股权情况及控制权影响，母公司甲 对子公司A、B、C的长期股权投资采用成本法核算; 子公司A对孙公司a、子公司B对孙公司bc的长期股权 投资均采用成本法核算;子公司C对孙公司bc出资为 25%，能够对其施加重大影响，采用权益法核算。所 以，在采用同步法编制合并财务报表时，应综合考虑 成本法和权益法核算对合并财务报表编制的影响，并 相应进行调整。
对于母公司甲来说，通过直接控制子公司B、C， 间接控制孙公司bc80%股权，应对孙公司bc长期股权投 资按80%的持股比例进行调整。将各企业成本法核算 调整为权益核算，相关调整分录如表5所示。
孙公司bc 20×0年实现净利润75万元，子公司C 在个别财务报表中按出资比例25%，投资收益确认 18.75万元(75×25%=18.75万元)， 20×0年12月31日长 期股权投资为143.75万元(125+18.75=143.75万元)。
子公司C个别报表中权益法调整分录为： 借：长期股权投资—损益调整18.75
贷：投资收益18.75
借：投资收益18.75
贷：期末未分配利润18.75
母公司甲已经按实际控股比例(80%)，在合并 工作底稿中调整了长期股权投资，所以，应将子公司C 在个别财务报表进行权益法核算的长期股权投资还原 为成本法核算。在合并工作底稿中调整分录如下：
借：投资收益18.75
贷：长期股权投资—损益调整18.75同时，结转损益对期末未分配利润影响，分录 如下：
借：期末未分配利润18.75
贷：投资收益18.75
(二)母公司长期股权投资与子公司所有者权益 抵销(抵权益)
接下来，需要抵销母公司甲对各子公司的长期股 权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份 额。20×0年期末少数股东权益额等于合并日少数股东 权益(980万元)加上本年度盈利产生的少数股东损益 (本年少数股东损益合计=262.50×10%+37.5×40%+ 75×20%=56.25万元) ，既期末少数股东权益合计额为 1036.25万元(980+56.25=1036.25万元)。具体分录如 表6所示。
(三)对子公司的投资收益与子公司利润分配相 抵销(抵收益)(见表7)
(四)涉及权益内部结转的会计分录
合并报表中所有者权益类反应的是母公司甲股东 权益变动的情况，所以，各子公司增减资、提取盈余公积等不在合并报表权益变动中体现。通常情况下， 在完成调长投、抵权益、抵收益，录入调整抵销分 录后，发现合并资产负债表和利润表不平，原因可 以解释为，如20×0年末，“提取盈余公积”在调整 长期股权投资时已经就全年实现的净利润进行了调 整，应当增加期末未分配利润;当年盈利增加的少 数股东损益合计额(56.25万元)是减少汇总的期末 未分配利润，增加了期末少数股东权益(980+56.25= 1036.25万元);另外，合并日抵销掉的年初未分配利 润2800万元，将持续影响期末未分配利润。具体结转 分录如表8所示。
(五)将分录录入合并工作底稿
将前述1-4中20×0年度所有调整、抵销、结转 分录，按借、贷方报表项目、金额，录入到合并工 作底稿，计算后，资产负债表和利润表平衡。部分报表项目见表9.
最后，对20×0年度合并报表数据进行检验。 20×0年度合并净利润1720.31万元，其中，归属于 母公司净利润1664.06万元，少数股东损益56.25万 元。20×0年年初盈余公积2000万元，期末盈余公积 2112.50万元(年初盈余公积2000万元+母公司甲提 取盈余公积112.5万元);年初未分配利润20000万 元， 期末未分配利润21551.56万元(年初未分配利润 20000万元+归属于母公司净利润1664.06万元-提取盈 余公积112.5万元);年初少数股东权益980万元，期末 少数股东权益1036.25万元(年初少数股东权益980万元 +当年少数股东损益56.25万元)。
参考文献
[1] 中国注册会计师协会.2022年注册会计师全国统一考试 辅导教程-会计[M].北京：中国财政经济出版社，2022.
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