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摘 要：随着经济全球化进程的不断加快，我国企业会计 准则与国际会计准则进一步趋同，2017年7月，财政部发 布了与国际财务报告准则第15号接轨的《企业会计准则第 14号——收入》(以下简称“新收入准则”)。新收入准 则采用“五步法”模型，使企业收入的确认和计量更加科 学、规范，能够更加客观、准确地反映企业的财务状况和 经营成果，也进一步加强了与同行业国际企业的可比性。 但新收入准则对不同行业产生了不同的影响。本文选择国 内轮胎企业为研究对象，研究了新收入准则对轮胎企业带 来的影响及其应对策略。首先，在对轮胎行业业务模式进 行分析的基础上，探析了新收入准则的主要变化;其次， 结合业务模式，研究了新收入准则的五步法模型对主营业 务成本、其他业务收入、合同负债、可变对价、积分调整 等会计科目的影响及对策;最后，从财务指标及披露等方 面探讨了新收入准则的综合影响及应对策略。综合来看， 新收入准则有效提高了轮胎行业企业财务报表的准确性及 可比性，能更好地反映企业的经济业务，同时也满足了轮 胎企业新的业务模式下报表使用者对信息披露的新要求。
关键词：新收入准则,轮胎企业,五步法模型,业财融合
根据相关要求，2018年境内外同时上市的公司开 始执行新收入准则，2020年起国内上市公司开始执行 新收入准则。新收入准则与国际财务报告准则第15号 (以下简称“IFRS15”)趋同。新收入准则的执行对 各行各业都有不同程度的影响。本文通过探讨新收入 准则对轮胎企业的影响，以帮助报表使用者解读数字 后面的业务实质。
一、新收入准则修订的背景和意义
(一)收入准则修订的背景
随着我国加入世界贸易组织，我国经济也融入世 界经济的大潮。但现行的于2006年颁布的旧准则与国 际会计准则显然还存在着一定的差距。为了更好地 满足报表使用者在业务模式不断变化的情况下，更清 晰地通过报表了解企业经营状况的需求，同时也为了 让国内企业的财务数据与国际企业财务数据更具可比 性，新收入准则于2017年7月应运而生。
(二)收入准则修订的意义
原准则于2006年颁布，已在一定程度上与国际准则脱轨，不能很好地反映企业的财务状况和经营成 果。随着全球经济的一体化进程加快，财政部颁布新 收入准则，具有非常重要的意义。
一是促使企业加强合同管理能力、提升风险合规 意识。“五步法模型”以“识别与客户订立的合同” 及“识别合同中的单项履约义务”为起点，要求企业 加强对合同具体条款的解读，更多地关注商业模式对 企业财务报表和相关披露的影响，而不是仅仅只关注 价格安排和付款条款。基于合同确认收入，有助于加 强对合同的前置解读。同时，提前引入法律合规部， 加强对合同的评估，有助于企业防范法律合规风险， 避免不必要的经济损失。
二是有助于提升企业收入信息质量和透明度。新 收入准则下，采用统一的收入确认模型，对于收入的 确认、计量以及很多特定的交易和事项提出具体指 引，这将有助于指导实务操作，以满足企业收入核算 的实际需要[1]。
三是有效促进企业业财有机融合，提升企业的管 理水平。为确保企业收入的准确性，企业需要切实加 强业务部门和财务部门之间的沟通协作，将业务信息 真实准确反映到财务报表中，这就对企业全面提升管 理水平提出较高的要求[2] 。同时，企业的信息化系统应 该为企业业务的发展提供有力的支持，并支持财务部 门将业务数据准确及时地反应在财务报表中，有助于 企业提升信息化管理水平。
四是有助于提高与同行业包括国际企业报表的可 比性。新收入准则的实施让企业的收入确认均按照 “五步法”确认收入，统一的模型、统一的原则、统 一的确认时点、统一的核算和披露要求，让同行业包 括与国际企业报表的可比性显著提高。
二、新收入准则的主要变化
(一)收入确认模型的变化
2006年的旧准则下，关于收入确认的准则是分别 在企业第14号准则和第15号准则中规范的。而新收 入准则结合二者， 建立了新的核心模型——“五步 法模型”。
“五步法模型”把收入的确认分为如下五个步 骤：识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约 义务并确认收入[3]。
(二)收入确认条件和计量的变化
新收入准则要求企业在客户取得相关商品(或服 务)控制权时确认收入，而非旧准则下的风险报酬转 移，从而能够更加科学、合理地反映企业的收入确认 过程。
同时，旧准则对特殊交易事项的指引较为有限， 已经难以满足实务中企业不断发展变化的业务需求。 新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提 供了更明确的指引，要求企业按照“五步法模型”在 合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项 履约义务，按照各项履约义务所承诺商品(或服务) 的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进 而在履行各履约义务时确认相应的收入。
三、对轮胎企业新销售模式的影响
(一)轮胎行业销售业务模式分析
当前，国内有多家轮胎企业，但上市的轮胎企 业一共是10家。分别是华谊集团、玲珑轮胎、赛轮轮 胎、三角轮胎、风神轮胎、贵州轮胎、森麒麟、佳通 轮胎、通用股份和青岛双星(排名不分先后)。
从市场分区域来看，可以分为国内市场和海外市 场。从销售模式来看，又可以分为直销模式和经销模 式。直销模式主要对应配套客户，经销模式则对应替 换(市场)客户。轮胎企业通常与国内替换及部分配 套客户签署的产品销售合同中约定产品的控制权转移 时点为客户验收合格，与部分采取寄售模式的内销配 套客户签署的产品销售合同中通常约定产品上线装车 作为产品的控制权转移时点;与外销客户签署的销售 合同中通常约定产品的控制权转移时点为货物运抵港 口并办妥报关手续。 一般而言，由于轮胎单体金额并 不重大，轮胎企业与客户签订的信用期间不超过180 天，并不存在重大融资成分。传统的轮胎行业主要是 以直接销售轮胎产品为主。
(二)新收入准则对轮胎企业新销售模式的影响
近年来，由于业务模式的不断变化，部分轮胎企 业开始尝试和探索新的销售模式，其中，典型的一种 模式就是按里程对轮胎进行收费的模式。特别是大型矿 山所需的工程子午胎和巨胎，单胎价值较大，传统销售 模式会占用客户大量的流动资金，或者客户会要求轮胎 企业给予较长的信用期。而按里程收费模式的开发能在 很大程度上缓解客户的流动资金问题或轮胎企业的营运 资金占用，有助于新客户的开发和业务的拓展。
新销售业务模式下，需要财务团队和业务团队在 按里程收费的新业务模式开展前对合同的关键条款进 行充分讨论，例如，企业的信息化系统是否能够支持 企业及时获取轮胎的里程使用准确数据，如何对轮胎的使用状态进行监控，如何做好实物的管控避免资产 的损毁丢失。财务部门只有在获取实际里程数据后， 并且获取的数据能满足及时性及准确性的要求后，才 能真实的反映收入的情况。这就对业财融合和企业的 财务管理水平提出了更高的要求。
四、新收入准则对轮胎企业财务状况的影响及应 对策略
(一)对收入确认与计量的影响及对策
1.对收入确认与计量的影响
(1)对主营业务成本的影响
2021年会计司在收入准则实施问答中明确表示： “根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔 2017〕22号)的有关规定，通常情况下，企业商品或 服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而 发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本 应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认 相同的基础进行摊销计入当期损益。”
根据轮胎企业与客户订立的大部分销售合同，轮 胎产品的控制权转移时点为客户验收合格。轮胎企业 通常需要负责将产品运送至客户指定的地点并承担运 输、港杂费等相关费用。在此种情况下，由于运输、 报关等服务发生在轮胎产品的控制权转移给客户之 前，是轮胎企业为履行销售合同而发生的必要活动， 因此不构成单项履约义务。运输等费用在旧准则下计 入销售费用，在新准则下应作为合同履约成本计入营 业成本。
同时，为匹配利润表中销售费用和营业成本的重 分类，在现金流量表中也将支付的运费、仓储等费用 由支付其他与经营活动有关的现金流科目重分类至购 买商品接受劳务支付的现金流科目。
(2)对其他业务收入的影响
根据国际贸易的惯例，轮胎企业的海外市场的结 算方式一般分为FOB、CIF和CFR三种方式。相较于 FOB，无论是CIF和CFR，轮胎企业除了给客户提供了 实物的轮胎产品，还为客户提供了一项运输及(或) 保险服务。此时，需要区分企业在给客户提供运输及 (或)保险服务时，是主要责任人还是代理人。
如果企业是主要责任人，需要分别识别企业给客 户提供的不同履约义务，即销售轮胎、提供运输服务 及(或)提供保险服务，并且将收入根据各项产品或 服务的单独售价在不同履约义务之间进行分摊。轮胎 产品收入计入主营业务收入，运输、保险等其他服务 计入其他业务收入。
如果企业是代理人，则按照净额法将运输服务及 (或)保险服务确认为其他业务收入。同时，需要关 注CIF和CFR条款下，合同明确的产品或服务控制权转 移的时间对企业收入确认时点的影响。
(3)对合同负债的影响
大部分轮胎企业会给部分配套客户一定时间的信 用期，给予优质的经销商一定的赊销额度，但会要求 替换市场的一般经销商客户提前打款，以“现款现货” 的方式进行交易。对应发货之前轮胎企业收到的款项， 在旧准则下，企业会计入预收账款，并且一般不考虑相 关的增值税。但是，在新收入准则下，相关款项应计入 “合同负债”科目。根据合同约定，待企业完成发货、 运输、客户验收等收入确认的条件后，即完成控制权的 转移后，再将合同负债转入收入相关科目。
此种情况下，企业在收到客户现款时，应按照相 应的增值税率计算企业应计缴的增值税，并将其重新 分类至其他流动负债下的待转销项税额。列示在合同 负债科目项下的金额仅为不含税金额。
(4)对可变对价的影响
轮胎企业常常根据客户的提货情况、建店情况、 提前回款情况给予客户一定比例的返利或现金折扣。 由于这些比例常常是年初在企业的营销通则以及与客 户的年度框架协议中已经有较为明确的规则，或与客 户的常年合作过程中已经形成商业惯例，企业可以合 理预期应收款项到期后能收回的金额，所以在确认收 入的时候，应考虑返利或现金折扣的影响后，确认相 关收入的金额，而不能全额确认收入。
(5)对积分的影响
部分轮胎企业实施积分计划，客户因购买轮胎产 品而获得的奖励积分，可在未来于积分商城兑换相关 产品。按照新收入准则的要求，轮胎企业应根据销售 轮胎和奖励积分各自单独售价(即公允价值)的相对 比例，将销售取得的货款在轮胎销售收入与兑换积分 之间按照公允价值进行分配，与奖励积分相关的部分 由旧准则下的递延收益科目调整为新收入准则下的合 同负债科目，待客户实际兑换积分或积分失效时，可 结转计入营业收入。
2.对收入确认与计量的优化对策
基于以上几点对轮胎企业收入确认和计量的影 响，轮胎企业应严格按照准则的要求，按照“五步 法”，基于对合同的分析和解读，明确收入的确认时 点，分析应确认的收入金额，重点关注主营销售收入 及成本、销售费用、其他业务收入、合同负债、其他 流动负债等科目的确认和计量，确保科目核算的准确 性和公允性。
(二)对轮胎企业财务状况与披露的影响及对策
1.对轮胎企业财务状况与披露的影响
首次执行新收入准则的影响可归纳为四类， 一是 对报表列报项目的重新分类或列报;二是重新计量影 响，可能导致期初留存收益和相关项目计量金额的调 整;三是双重影响，即同时有前两项的影响;四是没有任何的影响。据统计，新收入准则实施对上市公司 影响总体不大，在首次执行日存在因重新计量而调整 期初留存收益的上市公司数量占比不到15%。
2020年为境内上市公司执行新收入准则的第一个 年份。根据2020年轮胎企业的年报披露，新收入准则 实施对轮胎企业上市公司财务指标最直观的影响是运 费等相关费用由销售费用重分类至营业成本导致毛利 率的下降，其余影响主要为重分类影响，对企业资产 和负债无重大影响。以玲珑轮胎为为例，在2020年年 报中披露新收入准则影响如表1所示。
从表1可以看出，对企业的资产负债表和利润表的 影响均为重分类的影响，对报表数据和主要指标的影 响均较小，并未涉及期初数的调整。
2.对轮胎企业财务状况与披露的优化对策
轮胎企业在年报披露时，首次执行时应考虑新收 入准则对财务报表科目列示和财务指标的影响，将相 应的影响在附注中充分披露，对可比期间信息不予调 整。以后年度应严格按照新收入准则的“五步法模 型”进行收入确认和计量，对相关信息进行列示和披 露，避免出现各会计期间不可比的情况。
五、结语
新收入准则的实施对各行业企业均有不同程度的 影响，对轮胎企业而言，主要是重新分类和披露的影 响，并未对企业的所有者权益产生影响，也不涉及期 初数的调整。企业应加强业财融合，在签订合同前， 将重要合同条款的财务影响提前进行审慎评估。业务 发生后，公司财务应根据新收入准则“五步法”的要 求真实、准确、及时地反映业务情况，确认、计量和 披露轮胎行业各业务模式下的收入，为报表使用者提 供高质量的财务信息。
参考文献
[1] 付川.企业在新收入准则下经营的思考[J].现代商业， 2018(20)：119-120.
[2] 马丽.收入确认模型的问题研究[J].今日财富，2019(6)： 177-179.
[3] 财政部会计司编写组.《企业会计准则第14号——收入》 应用指南[M].中国财政经济出版社，2018.
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